关于转让定价税制与海关估价的比较研究

关于转让定价税制和海关估价的比较研究 (李海莲） (2007-09-11 14:20:32)转载

2006年5月世界海关组织（WCO）和经合组织（OECD）在比利时的布鲁塞尔举行联合会议，探讨跨国企业转让定价税制和海关估价机制协调、整合的可行性。这是两大组织首次

就该议题举行联合会议。WCO各成员国海关调整跨境交易价格的主要依据是世界贸易组

织（WTO）制定的《海关估计协议》，而OECD各成员国税务部门规范跨境交易转让定价

的主要依据则是该组织于1995年发布的《转让定价指南》。两套体制虽有共同的基本原则，但也存在诸多差异，这些差异的存在显然会增加相关企业的遵从成本，从而不利于世

界贸易和全球经济一体化的发展。此外，一国海关和其税务部门对同一跨境交易价格的调

整目标也是不同的。海关更倾向于提高进口货物的报关价格从而获得更多的进口关税，而

国内税务部门则倾向于调低跨境交易价格从而限制税前扣除，增加国内税收。因此如何协

调海关估价和转让定价税制就尤为重要了。

一、公平交易价格（The Arm’s Length Standard，ALS）

《海关估价协议》和《转让定价指南》遵循的基本原则是一致的，即对跨境交易价格的调

整应符合公平交易价格或正常交易价格标准。该标准是指关联方之间的转让定价应和相同

或相似环境下非关联方之间相同或相似交易的价格一致。ALS原则给出了解决关联交易转

让定价的两种基本方法：（1）跨国企业和非关联企业之间在可比环境下发生的可比交易

中设定的价格，即内部可比法（Internal Comparable）；（2）跨国企业外非关联方在相同

或相似环境下发生的相同或相似交易中设定的价格，即外部可比法（External Comparable）。

根据Hirshleifer法则，两种方法都有其理论基础，即只要有外部市场价格的存在，跨国企

业的有效转让定价就应是外部市场价格，那么政府依据可比的外部市场价格来规范跨国企

业的转让定价就有理论支持。但是，跨国企业拥有的是整体业务，企业内各关联方是处于

统一控制并具有共同目标和资源的整合体，所以，跨国企业的目标是追求整体利润最大化，而非单个关联企业利润最大化。在这种情况下，Hirshleifer法则就不再成立，外部市场价

格也不再是有效转让定价的参照。这种参照价格的有效性还取决于跨国企业内各关联企业

之间的相互依存度。例如，如果跨国企业在国际运作中具有较强的规模经济效应，那么有

效转让定价就可能低于外部市场价格。此外，外部市场的某些交易成本可能不会存在于关

联交易中，从而使关联方的转让定价低于外部市场价格。适当的公平交易价格也必须考虑

所参照的非关联交易和关联交易的可比性，任何产品或企业（功能）上的差异都必须在运

用内部可比法或外部可比法时加以考虑。[1]

二、美国跨境交易转让定价调整方法和海关估价方法的比较

美国同时是世界海关组织和经合组织的重要成员，并且也是促使经合组织制定《转让定价

指南》的倡导者。因此，比较分析美国跨境交易转让定价调整方法和海关估价方法具有一

定的代表性。美国有两个机构负责规范跨境交易的转让定价行为，即美国海关和美国国内

收入局。其中，美国海关依据美国《海关法》1401章规范跨境交易价格；美国国内收入

局则依据美国《国内收入法案》482章规范转让定价。

（一）美国《国内收入法案》482章的调整方法

美国国内收入局规范跨国企业的转让定价行为是为了确定跨国企业的应税利润，从而确定

其应缴纳的公司所得税。《国内收入法案》482章规定了跨国企业转让定价调整的基本方法：

、产品比较法（Product Comparable Methods）：又称可比非受控价格法（Comparable Uncontrolled Price，CPU），包括外部CPU法和内部CPU法。外部CPU法是指独立的双方

在相同或相似环境下发生的相同或相似交易中所设定的价格；内部CPU法是指跨国企业内某关联企业和非关联方在相同或相似环境下发生的相同或相似交易中所设定的价格。产品

可比法最大的优势在于该方法直接针对交易的双方以及为特定产品所商谈的价格，该方法

也最接近于公平交易价格标准。

2、企业（功能）比较法（Functional Comparable Methods）：当不存在外部市场或外部市

场运行很不规范时，税务部门不可能运用外部或内部CPU法规范跨国企业转让定价，而只能运用企业（功能）比较法，寻找可比较的替代企业，即在非关联企业中寻找在相同或相

似环境下和某一关联企业职能相同或相似的替代企业。通常，税务部门会参照关联交易中

职能最简单且无有价值无形资产的一方来选择替代企业，再通过参照该替代企业和关联交

易中另一方之间可能的交易价格来调整关联交易的转让定价。具体来说，该方法又分为成

本加价法（Cost Plus Method，C+）和再销售价格法（Resale Price Method，RP）。如果被

选中的关联企业是生产商或出口商，政府则选择成本加价法，即以替代企业的正常利润加

上关联企业的平均成本来确定正常交易价格；若被选中的关联企业是经销商或进口商，政

府则选择再销售价格法，即从替代企业和关联另一方之间的再销售价格中减去替代企业的

正常利润后的价格作为正常交易价格。

3、利润比较法（Profit Comparable Methods）：该方法又分为可比利润法（Comparable Profit Method，CPM）和利润分割法（Profit Split Method）。可比利润法是在相同的行业

中选择一个和关联方在相同或相似环境下销售相同或相似产品的独立企业，并以该企业的

资本利润率等财务指标来衡量关联企业的盈利水平，再根据该盈利水平倒推关联交易的正

常交易价格。利润分割法是根据关联交易中各关联方的相对责任、承担的风险以及资本贡

献程度等方面的差异来分割利润，从而再调整关联交易的转让定价的方法。利润分割法在

实践中往往倾向于使用简单的利润分割（如50-50）方式，从而导致计算上的错误。

（二）美国《海关法》1401章的估价方法

1970年时美国海关运用九种方法对进口货物估价，以期增加海关税收和保护当地企业。

自1980年美国《海关法》引入东京海关估价守则之后，美国海关将九种方法缩减为四种，按其优先性排列为成交价格法、倒扣价格法、计算价格法和合理价格法。