税法考试基础知识培训-第A117讲_国际税收税务管理实务(5)

第三节境外所得税收管理（走出去、投出去）

【课外补充】间接抵免的方法

在实践中,间接抵免一般可分为一层间接抵免和多层间接抵免两种方法。

（一）一层间接抵免

一层间接抵免适用于母公司与子公司之间的外国税收抵免。用此方法可以处理母公司与子公司之间因股息分配所形成的重复征税问题。在这一方法中,母公司只能按其从子公司取得的股息所含税款还原数,间接推算相应的税前应纳税所得额与税收抵免额。

既然母公司不能把外国子公司的所得全部并入自己的所得进行计税,那么也就不能把外国子公司缴纳的全部所得税从自己应缴纳的所得税中直接抵免。

母公司只能按其分得的毛股息收入额占外国子公司缴纳所得税后的利润的比重（比例）,推算（分摊）一份外国子公司所得税税额,即为母公司分得股息应承担的外国子公司所得税,这份所得税才能够作为间接抵免额从母公司应缴纳的所得税中抵免。

应属母公司承担的外国子公司所得税的计算公式为:

A:母公司股息已承担的子公司所得税=子公司已缴纳的企业所得税×（母公司得到的股息÷子公司的税后净利润）。

具体地说：母公司从国外子公司取得的股息收入的相应利润（即还原出来的那部分国外子公司所得）,就是母公司来自国外子公司的所得,因而也就必须并入母公司总所得进行征税。根据母公司所获股息,应该属于母公司的外国子公司所得额,可以按照下列还原公式计算:

B:母公司来自子公司的所得=母公司得到的股息+A。

按照上式计算出来的应属母公司承担的外国子公司所得税,还必须特别注意与抵免限额进行比较（抵免限额的计算与直接抵免方法相同）。在没有超过抵免限额的情况下，允许母公司从其应缴纳的本（居住）国政府所得税中全部抵免,否则,只能按限额进行抵免。

【例题1】甲国母公司在乙国设立一子公司,2018年子公司所得为1000万元,乙国公司所得税税率为30%,甲国为35%,子公司缴纳乙国所得税300万元（1000×30%）,并从其税后利润700万元（1000-300）中分给甲国母公司股息100万元。

【分析】根据一层间接抵免公式可知：

（1）母公司应承担的子公司所得税：300×[100÷（1000-300）]=42.8571（万元）

（2）母公司来自子公司的应纳税所得额：100+300×[100÷（1000-300）]=142.8571（万元）

（3）间接抵免的限额：142.8571×35%=50（万元）

（4）可抵免税额：由于母公司已纳（承担）国外税额42.8571万元,低于抵免限额,所以可按国外已纳税额全部抵免,即可抵免税额42.8571万元。

（5）母公司实缴甲国企业所得税：142.8571×35%-42.8571=7.1429（万元）

【结论】上述计算结果表明,母公司向甲国缴纳的7.1429万元所得税,实际上就是母公司抵免后补缴的差额税款。

在通常情况下,子公司所在国不仅对子公司的所得征收企业所得税,还要对支付给境外母公司的股息预提企业所得税。因此,母公司所在国还要对这两种税采用直接和间接相结合的方式进行税收抵免。

【例题2】在上例的情况下,乙国预提所得税税率为10%,子公司在付给母公司100万元股息时,就要缴纳预提所得税10万元（100×10%）

【分析】其抵免情况计算如下：

（1）母公司国外税款总额（间接抵免额+直接抵免额）：42.8571+10=52.8571（万元）

（2）可抵免税额：由于母公司所得在国外承担的税款共52.8571万元,已超过抵免限额,故应按限额进行抵免,即可抵免税额50万元。

（3）母公司实缴甲国企业所得税：142.8571×35%-50=0（万元）

【结论】可见,经过抵免后,母公司并未向甲国缴纳任何税款。换言之,甲国政府并未向母公司征到税（此例假设母公司并无来自甲国的所得）。

必须注意,在实践中由于子公司在某一纳税（或会计）年度内的税后收益不一定全部作为股息分配,所以,在计算母公司可抵免税额时,还得考虑这一情况。

【例题3】甲国母公司在乙国设立一子公司,并拥有子公司50%的股票，在2016纳税年度内,母公司来自甲国的所得为1000万元,子公司来自乙国的所得为500万元,甲国所得税税率为40%,乙国为35%,并且乙国允许子公司保留税后利润（即未分配利润）10%,并对其汇出境外的股息征收10%的预提所得税。

【分析】子公司的纳税情况以及母公司的税收抵免的计算如下:

（1）子公司的纳税情况：

①子公司已纳乙国企业所得税：500×35%=175(万元)

②子公司税后净利润：500-175=325(万元)

③子公司未分配利润：325×10%=32.5(万元)

④子公司可分配股息：325-32.5=292.5(万元)⑤应分给甲国母公司的股息：292.5×50%=146.25（万元）

⑥母公司股息预提所得税：146.25×10%=14.625（万元）

（2）母公司纳税情况：

①母公司应承担的子公司所得税：175×（146.25÷325）=78.75（万元）

②母公司来自子公司的应纳税所得额：146.25+175×（146.25÷325）=225（万元）

③抵免限额：225×40%=90（万元）

④可抵免税额：由于母公司已承担乙国税款（间接+直接）93.375万元（78.75+14.625）,大于抵免限额,故应按限额进行抵免,即可抵免税额90万元。

⑤母公司实际缴纳的甲国所得税税款：（1000+225）×40%-90=400（万元）

【结论】在上述计算抵免时,必须按间接抵免的两个重要公式进行操作,不能直接以已知控股比例等条件进行计算。