论-对《企业会计准则第18号―所得税》的几点理解(精)

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财政部于2006年2月15日发布了新的38项具

体会计准则，笔者以为其中《企业会计准则第18号—所得税》最为难懂掌握。该准则充分借鉴了《国际会计准则12号—所得税》的内容，体现了与国际惯例趋同的趋势。该准则与原相关规定相比，无论是操作理念思路还是会计核算方法都发生了彻底的变化。作为一名长期从事涉税鉴证审计工作的执业注册会计师、执业注册税务师，笔者本文拟对新准则相对原规定的改进变化进行探讨，也是本人对新准则的几点体会理解。

一、会计核算方法完全改变

按原规定企业可以采用应付税款法或纳税影响会计法（包括递延法和债务法）核算所得税，这里的债务法为收益表债务法。而新准则明确废止了以前的会计核算方法，要求企业一律采用资产负债表债务法核算所得税，资产负债表债务法扩大了可转回差异的核算范围。以前的收益表债务法只核算时间性差异，不能处理非时间性差异以外的暂时性差异，而资产负债表债务法可核算所有的暂时性差异，包括时间性差异和非时间性差异以外的能转回的差异。这种方法下得出的递延所得税资产、递延所得税负债余额能直接反映其对未来的影响，并首次将符合条件的可抵扣亏损和税款抵减确认为递延所得税资产，这也是所得税会计处理的重大突破。

二、真正实现了会计利润与应税所得的适当分离

由于会计制度与税法遵循的原则、体现的要求不同，同一企业在同一会计期间按照会计制度计算的会计利润与按照税法计算的应税所得不可避免地会存在差异。这种差异有两种解决方法：一是会计制度服从于税法；二是两者在尽可能协调的基础上适当分离。

我国早期实行会计制度服从于税法的原则，1994年财政部下发的《企业所得税会计处理的暂行规定》标志着会计核算与税法开始适度分离，2001年实施的《企业会计制度》将分离原则继续发展。应付税款法或纳税影响会计法都不影响本期应交所得税的计算和缴纳，即对国家所得税收入没有影响，差别在于企业账表中的“所得税”科目金额不同。

很多企业在实务中采用应付税款法，即在按照税法规定计算应交所得税的同时，以相同的数额确认所得税费用。这实际上是会计服从于税法原则的体现，是企业为了避免复杂的涉税账务调整按照税法的规定核算所得税费用的方法。但这样计算出来的所得税费用不是依据会计利润所应该负担的本期所得税费用，那么根据本期利润总额减去本期所得税费用而求得净利润，也不是真正的可供分配的利润。

新准则第四条：“企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按本准则规定确认递延所得税资产或所得税负债。”可见新准则摒弃了应付税款法，为会计与税法的真正分离奠定了制度基础。

三、充分体现谨慎性原则的要求

在收益表债务法下，如果会计利润小于应税所得，就会出现“递延税款”借方金额即递延所得税资产，表示待摊的所得税费用，待以后期间转回。但转回时需要具备会计利润大于应税所得的前提条件，也就是说如果预计未来会计利润不能大于应税所得，那么确认的递延所得税资产就是虚增资产。而新准则第二十条：“资产负债表日企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。”不难看出，新准则对谨慎性的会计原则应用得淋漓尽致。

四、确认差异不同

原规定将会计与税法在收入、费用确认和计量时间上存在差异称为时间性差异，采用应付税款法时将时间性差异视同永久性差异，采用收益表债务法时将时间

性差异对当期所得税影响确认为递延税款，该递延税款是当期发生数，不直接反映对未来的影响，不处理非时间性差异的暂时性差异。新准则采用资产负债表债务法，引入计税基础的概念，注重暂时性差异。暂时性差异包括所有时间性差异，也包括非时间性差异的暂时性差异。例如资产评估增值确认后要调整资产的

价值和权益的价值，增值导致当期所得税和递延所得税直接影响的也是权益，这一递延所得税的基础就是非时间性暂时性差异。暂时性差异与适用税率的乘积可直接得出递延所得税资产和递延所得税负债余额，资产负债表上列示这一余额能直接反映其对未来的影响，但是当期发生数要用本期余额与上期余额的差计算得出。

五、应披露的事项不同

原规定在资产负债表中，递延所得税负债和递延所得税资产应按其流动性分别列示，而递延所得税负债和递延所得税资产的流动性系按其转销的时间确定。而新准则不仅要求在资产负债表中列示递延所得税负债、递延所得税资产并在利润表中列示所得税费用，且在附注中须披露所得税费用（收益）的主要组成部分；所得税费用（收益）与会计利润的关系；未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额等多项信息。

六、亏损弥补会计处理不同

原规定纳税人发生年度亏损的，可以用下一纳税年度的所得弥补。下一纳税年度的所得不足弥补的可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过5年。新准则规定企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能获得用来抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。

七、对会计人员素质要求大大提高

在所得税会计处理的几种方法中，应付税款法最简单、工作量最小；而资产负债表债务法最复杂、工作量最大。随着新准则的颁布实施，必然有大量企业的所得税会计处理方法从应付税款法和递延法改为资产负债表债务法。这就要求企业按照会计政策变更的规定，重新梳理所得税费用，重新调整“递延税款”账面价值。同

时，在我国内外资企业所得税合并的步伐日益临近之时，未来还会由于所得税率的变动带来新一轮的所得税费用项目调整。此外，新准则增加了大量的职业判断与信息披露工作，如递延所得税资产减值的判断，这都需要会计人员具备较高的专业能力和业务素质。

对《企业会计准则第18号—所得税》的几点理解

王光辉

福建省三明市中信有限责任会计师事务所

经济研究200. 12