国际会计准则委员会

国际会计准则委员会（IASC）公布的《国际会计准则第38号——无形资产》和我国财政部发布的《企业会计准则——无形资产》之间的差异比较是一个值得研究的课题，本文试作浅析，与会计界同仁商讨。

无形资产的定义不同
我国无形资产准则认为，无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的，没有实物形态的非货币性长期资产。

包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权、商誉等。

国际会计准则第38号认为，无形资产指用于商品或劳务的生产或供应，出租给其他单位、或管理目的而持有的、没有实物形态的、可辨认非货币资产。

我国无形资产准则把无形资产的本质属性确定为非货币性长期资产，不区分是否可辨认，即无形资产包括可辨认无形资产，如土地使用权、商标权，也包括不可辨认无形资产，如商誉。

而国际会计准则把无形资产的本质属性确定为可辨认非货币资产。

也就是说，不可辨认非货币资产不属于无形资产，如商誉。

两者之所以产生这种差异，主要原因在于国际会计准则可以把商誉放在《国际会计准则第22号——企业合并（1998年修订）》中予以规定，而我国还没有类似准则。

我国会计准则和国际会计准则都认为：自创商誉由于成本不能可靠计量，而不予以确认；企业合并中产生的商誉则可以确认，并在一定期间摊销。

商誉是一种综合性、组合性无形资产，又只有在企业合并中才能予以确认，所以，可以从无形资产中分离出来，在报表上单独列示。

这既符合会计信息清晰性原则，又符合重要性原则。

无形资产的初始计量不同
我国无形资产准则对外购无形资产、换入无形资产、投资者投入无形资产、债务重组取得无形资产、接受捐赠取得无形资产、自行开发的无形资产作了规定，国际会计准则第38号对单独获得、作为企业合并的一部分获得、以政府补助的形式获得、资产交换获得、内部产生的无形资产作了规定。

两者认为，无形资产应以成本进行初始计量。

在具体内容上，不同之处如下：
1.我国会计准则没有对企业合并的一部分获得、以政府补助的形式获得无形资产作出规定
由于企业合并中产生的无形资产，以政府补助的形式获得无形资产都涉及到要运用公允价值进行计价。

而我国有关知识产权方面的交易还未形成活跃的市场，公允价值还不能广泛地用于资产计价，政府在制定会计准则方面往往采取了较为稳健的做法。

2.内部产生无形资产的初始计量差异较大
我国无形资产准则规定，自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。

国际会计准则认为，研究与开发应予区分；研究阶段不会产生应予确认的无形资产，研究阶段的支出，应在其发生时确认为费用；开发阶段，符合一定条件，企业可确定一项无形资产，并证明该资产将产生可能的未来经济利益，这是因为项目的开发阶段比研究阶段进了一步。

研究与开发支出是费用化，还是资本化，本来就是无形资产价值计量的一个难点、焦点。

我国将研究与开发支出确认为当期费用，与我国会计人员的职业判断能力和业务管理能力不高、会计师事务所等中介机构公信力不强有密切关系。

但是这样的会计信息，是以牺牲相关性来换取可靠性。

随着我国投资者对会计信息质量的要求越来越高，笔者认为，至少上市公司应在会计核算和信息披露方面更多反映公司在研究
与开发方面的信息，使得投资者对公司革新活动所产生的效益进行客观的评价。

3.国际会计准则第38号没有对投资取得、捐赠取得无形资产的初始计量作出规定
我国无形资产会计准则规定，投资者投入的无形资产，应以投资各方确认的价值作为入账价值；但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。

还规定，接受捐赠的无形资产的入账价值，如果捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费确定；捐赠方没有提供有关凭据的，借助未来现金流量现值或市场价格来确定。

国际会计准则对上述两项没有作出具体规定，是考虑到规范的会计市场中，财会人员的职业判断能力高，可以依据会计基本原则进行确认。

有可靠成本的，以成本确认，没有可靠成本的，以公允价值确认。

我国以协议价、未来现金流量现值作为无形资产的入账价值，是因为我国还未形成无形资产交易的活跃市场，交易价格不公允，无法按公允价值来反映无形资产的真正价值，仍然是以牺牲相关性来换取可靠性，充分体现了政策制定方面的稳健原则。

但是协议价和未来现金流量现值作为计价基础，在当前“一股独大”、评估中介机构公信力不强的环境下，上市公司很容易通过无形资产对外投资、技术入股、母公司无偿输血，来操纵公司经营业绩。

在当前环境下，只有加强上市公司监管，严格财务信息的披露制度，提高中介机构的审计、评估质量，进一步规范市场机制，减持国有股，建立完善的公司治理结构，进而采用国际惯例，普遍推行公允价值计量基础。

4.不同类资产交易方面的规定不同
我国会计准则规定，通过非货币性交易换入的无形资产，其入账价值应按有关非货币性交易的会计处理规定确定。

不涉及补价的，换入无形资产应按换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为入账价值；支付补价的，换入无形资产应以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；收到补价的，换入无形资产的入账价值应按公式计算确定。

国际会计准则规定，无形资产与不同类无形资产或其他资产的交换或部分交换而取得，这些无形资产的成本应以收到的资产的公允价值计量，该公允价值等于所放弃资产的公允价值经过转出的现金或现金等价物金额调整后的数额。

无形资产的后续支出、后续计量规定不同
我国会计准则规定，无形资产的后续支出应在发生当期确认为费用。

国际会计准则规定，无形资产在其购置或完成后发生的支出应在发生时确认为费用。

国际会计准则无形资产的后续计量的基准方法是：以无形资产的成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额进行计价；允许选用的处理方法是，以重估价进行计价，即重估日的公允价值减去随后发生的累计摊销额和随后发生的累计减值损失后的余额。

我国无形资产准则不允许企业对无形资产进行重估。

如果不解决无形资产后续重估问题，上市公司无形资产的账面金额会重大地背离资产负债表日该无形资产的实际价值（尤其是实际价值高于账面金额时），相比之下，在面对未来国际产权交易时，我国的企业很可能会处于劣势。

在加入WTO后的全球经济一体化时代，仍然采用过于谨慎的做法，以得到财务报告收益表的高可靠性，显然不符合当前新经济、国际资本市场一体化、贸易一体化的浪潮。

无形资产的摊销不同
1.摊销期限
我国无形资产会计准则规定，企业在无形资产的预计使用年限、有效年限、受益年限三个期限的较短者中进行摊销。

如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限，则摊销期不超过10年。

国际会计准则规定，无形资产的应折旧金额应在其使用寿命的最佳估计期限内系统地摊销。

同时，国际会计准则指出，存在一个可以予以反驳的假定，即无形资产自可利用之日起，其使用年限不超过20年。

2.摊销方法
我国无形资产会计准则规定，只能采用直线法进行摊销。

国际会计准则规定，所使用的摊销方法应反映企业消耗无形资产的经济利益的方式，摊销方法包括直线法、递减余额法、生产总量法。

3.残值
我国无形资产会计准则规定，残值只能为零。

国际会计准则规定，残值假定为零，但同时指出，符合一定条件，残值可以不为零。

上述三方面的差异，体现出了国际会计准则原则性和灵活性相结合的特点，便于针对不同的情况，采取合适的会计处理方法，保证会计信息的相关、可靠。

我国的规定，则灵活性不够，刚性有余，操作性更强，不需要较高的职业判断，也减少了人为操纵利润的可能。

在当前环境下，减少人为活动的余地，有利于会计信息的真实，同时也体现出制定者简化会计核算、突出会计信息可比性的强烈愿望。

无形资产的披露不同
我国无形资产会计准则规定，企业应当披露下列与无形资产有关的信息：1.各类无形资产的摊销年限。

2.各类无形资产当期期初和期末余额变动情况及其原因。

3.当期确认的无形资产减值准备。

而国际会计准则对无形资产披露的规定，分一般、不要求提供比较信息、财务报表还应披露如下内容、研究与开发支出、其他信息五部分，提出了非常细致的要求，对应披露的内容也规定得非常详细。

我国无形资产信息披露的要求则简单得多。