第九章 资产减值

第九章资产减值第九章资产减值一、资产可能发生减值的认定(一)资产减值的范围资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。

本章所指资产，除特别说明外，包括单项资产和资产组。

资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。

本章涉及的资产减值对象主要包括以下资产：（1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；（2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；（3）固定资产；（4）生产性生物资产；（5）无形资产；（6）商誉；（7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。

本章不涉及下列资产减值的会计处理：存货\消耗性生物资产\以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产\建造合同形成的资产\递延所得税资产\融资租赁中出租人未担保余值\金融资产减值等。

(二)资产减值的迹象企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；对于存在减值迹象的资产，应当进行减值测试，计算可收回金额，可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。

1.资产减值迹象的判断外部信息的判断:(1)资产的市价,其跌幅明显高于正常使用的预计的跌幅。

(2).企业经营所处的经济、技术、法律及市场当期或近期将发生重大变化的不利影响。

(3).市场利率和投资回报率这两个要素已经提高,从而影响资产预计未来现金流量现值的折现率。

(4).企业的市价(如上市公司股票市价)已小于其净资产账面价值。

内部信息的判断:(1)证据表明资产已陈旧、过时或其实体已损坏。

(2).资产已或将被闲置、重组、终止使用或提前处置。

(3).资产创造的净现金流量或实现的净损益远低于预算。

(4).其他迹象表现资产估计已发生减值。

2.资产减值的测试如果有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当也进行资产减值测试，估计资产的可收回金额。

资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提，但是以下资产除外，即因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，对于这些资产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行减值测试。

企业在判断资产减值迹象以决定是否需要估计资产可收回金额时，应当遵循重要性原则。

根据这一原则，企业资产存在下列情况的，可以不估计可收回金额：1.以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额显著高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，资产负债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。

2．以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额相对于某种减值迹象反应不敏感，在本报告期间又发生了该减值迹象的，可以不因该减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。

比如，当期市场利率或市场投资报酬率上升，对计算资产未来现金流量现值采用的折现率影响不大的，可以不重新估计资产的可收回金额。

二、资产可收回金额的计量（一）估计资产可收回金额的基本方法资产的可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

计算确定资产可收回金额应当经过以下步骤：第一步，计算确定资产的公允价值减去处置费用后的净额。

第二步，计算确定资产预计未来现金流量的现值。

第三步，比较资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值，取其较高者作为资产的可收回金额。

(二)资产的公允价值减去处置费用后净额的估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。

如何确定资产的公允价值？（1）销售协议价格（2）资产的市场价格（买方出价）（3）熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格处置费用?处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所得税费用等不包括在内。

如果企业无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

(三)资产预计未来现金流量现值的估计资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。

1.资产未来现金流量的预计2.折现率的预计3.资产未来现金流量现值的预计预计资产未来现金流量的现值，主要应当综合考虑以下三个方面的因素：1.资产的预计未来现金流量;2.资产的使用寿命；3.折现率。

1.资产未来现金流量的预计(1).预计资产未来现金流量的基础为了预计资产未来现金流量，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计，建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据之上。

(2)资产预计未来现金流量应当包括的内容1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。

2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。

该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出，后者通常是指那些与资产直接相关的间接费用。

3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。

该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。

每期净现金流量=每期现金流入-该期现金流出(3)预计资产未来现金流量应当考虑的因素企业预计资产未来现金流量，应当综合考虑下列因素：1）以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量；2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量；3）对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致；4）涉及内部转移价格的需要作调整。

(4)资产未来现金流量预计的方法1）单一的未来每期预计现金流量预计资产未来现金流量，通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。

它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。

2）期望现金流量如果影响资产未来现金流量的因素较多，不确定性较大，使用单一的现金流量可能并不能如实反映资产创造现金流量的实际情况。

在这种情况下，采用期望现金流量法更为合理的，企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。

在期望现金流量法下，资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加权计算求得。

P145【例9-2】沿用【例9—1】，假定利用固定资产生产的产品受市场行情波动影响大，企业预计未来3年每年的现金流量情况如表9—1所示。

表9—l 各年现金流量概率分布及发生情况在这种情况下，采用期望现金流量法比传统法就更为合理。

在期望现金流量法下，资产未来现金流量应当根据每期现金流量期望值进行预计，每期现金会计流量期望值按照各种可能情况下的现金流量与其发生概率加权计算。

按照表9—1提供的情况，企业应当计算资产每年的预计未来现金流量如下：第1年的预计现金流量（期望现金流量）：150×30%+100×60%+50×10%=110（万元）第2年的预计现金流量（期望现金流量）：80×30%+50×60%+20×10%=56（万元）第3年的预计现金流量（期望现金流量）：20×30%+10×60%+0×10%=12（万元）应当注意的是，如果资产未来现金流量的发生时间是不确定的，企业应当根据资产在每一种可能情况下的现值及其发生概率直接加权计算资产未来现金流量的现值。

2.折现率的预计为了资产减值测试的目的，计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。

折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率为依据。

如果该资产的市场利率无法从市场上获得的，可以使用替代利率估计折现率。

企业在估计资产未来现金流量现值时，通常应当使用单一的折现率。

但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风险差异或者利率的期限结构反应敏感的，企业应当在未来各不同期间采用不同的折现率。

3.资产未来现金流量现值的预计在预计资产的未来现金流量和折现率的基础上，企业将该资产的预计未来现金流量按照预计折现率在预计期限内予以折现后，即可确定该资产未来现金流量的现值。

资产预计未来现金流量的现值(PV)＝Σ（第t 年预计资产未来现金流量(NCFt/（1+折现率）t）P146【例9-3】XYZ航运公司于20×0年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。

该船舶账面价值为1.6亿元，预计尚可使用年限为8年。

该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因此，企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收回金额。

假定公司当初购置该船舶用的资金是银行长期借款资金，借款年利率为l5%，公司认为l5%是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。

因此，在计算其未来现金流量现值时，使用l5%作为其折现率（税前）。

公司管理层批准的财务预算显示：公司将于20×5年更新船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出1 500万元，这一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将提高资产的运营绩效。

为了计算船舶在20×0年末未来现金流量的现值，公司首先必须预计其未来现金流量。

假定公司管理层批准的20×0年末的该船舶预计未来现金流量如表9-2所示。

船舶的账面价值:16000 万元，可收回金额为10965万元，计提减值准备=（16000- 10965 ）= 5035万元三、资产减值损失的确认与计量(一)资产减值损失确认与计量的一般原则资产可收回金额确定后，如果可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

资产的账面价值是指资产成本扣减累计折旧(或累计摊销)和累计减值准备后的金额。

资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。

资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

但是，遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出、在债务重组中抵偿债务等情况，同时符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。

(二)资产减值损失的帐务处理会计分录为：借：资产减值损失贷：XX资产减值准备P147【例9-4】沿用【例9-3】，根据测试和计算结果，XYZ公司应确认的船舶减值损失为5035万元，账务处理如下：借：资产减值损失－固定资产减值损失50350000 贷：固定资产减值准备50350000[例1]，某运输公司20×0 年末对一艘远洋运输船只进行减值测试。