关于政府会计主体问题的探究

关于政府会计主体问题的探究

界定会计主体是构建政府会计概念框架的基本内容之一。政府会计主体的界定，必须妥善回答两个问题：

一是记账主体如何确定，二是报告主体如何确定。本文试图根据现有的会计理论，结合海南省的具体实际，分析我国公共部门的结构及特点，进而就中国如何界定政府会计主体问题提出建议。

一、海南省公共资金的流向及其公共部门的设置

海南省各级财政资金主要通过财政国库和财政专户两个出口分别流向公共部门，也有部分财政资金流入国有企业、政府基金、社保基金和下级政府。其中。单独征收和使用、并自求平衡的普通基金有26项：社保基金独立于财政预算，但财政负责弥补社保基金缺口。

级、市县和乡镇三级行政组织。截至2008年底，全省县以上行政单位共1827个，包括省级行政单位161个、平均每个市县行政单位56个、县以上人民团体8个以及县以上群众团体13个。事业单位根据机构编制管理部门的划分，分为全额拨款事业单位、差额拨款事业单位、自收自支事业单位和企业化管理事业单位四类。全额拨款事业单位由财政全额补助、差额拨款的事业单位由财政定额补助。自收自支的事业单位和企业化管理的事业单位由财政定项补助。全省县以上事业单位中。全额拨款事业单位1215个，差额拨款事业单位6035个，自收自支事业单位1020个，企业化管理事业单位95个。根据十一届全国人大一次会议第五次全体会议表决通过的《国务院机构改革方案》，事业单位将被分成三类。第一类是主要承担行政职能的事业单位，属于“政事不分”，改革目标是逐步转为行政机构或将行政职能划归行政机构。第二类是主要从事生产经营活动的。属于“事企不分”，改革目标是逐步转为企业，走向市场。

第三类是主要从事公益服务的事业单位，改革目标是整合资源，强化公益属性，加强政府监管。从事公益服务的事业单位也有很多类型，其资金投入结构也有区别。

以各类基金会为代表的事业单位，服务面相对窄一些，在政府支持之外，主要依靠自筹资金，实现自身功能和发展。

乡镇公共部门作为国家机构在农村的基层组织，在中国的机构设置中占据着极其重要的地位，其机构改革也是行政管理体制改革的重要组成部分。海南省现共有乡镇204个，其中设置立法、行政单位433个，乡镇财政供给事业单位约1318个。根据中共中央办公厅、国务院办公厅不久前印发的《中央机构编制委员会办公室关于深化乡镇机构改革的指导意见》精神，海南省在推进乡镇机构改革过程中，制定了乡镇机构改革方案，设置816个乡镇党政机构和612个乡镇事业机构。为了有效整合乡镇事业资源，改革后的县镇事业机构仅包括财政全额拨款的农业服务中心、社会事务服务中心以及卫生院。

二、国外的政府会计主体理论

会计主体又称会计实体，是一个有别于其所有者和其他主体的会计个体，“它规定了会计人员的服务范围，限定了财务报表的对象、事项以及事项属性的数量” （Ahmed—Belkaoui），是会计假设的核心内容之美国着名会计专家亨德里克森（Hendriksen）在《会计理论》中强调，任何研究领域都要以会计目标为出发点，为了确定何种假设与会计相关，以及基于假设的各种原则和规则进行评价，以便确定他们是否达到整个会计体系的要

求，就需要在目标上取得一致。

他对会计主体理论，提出两种观点：一种是“单位说”，另一种是“信息使用者说”。前一种观点以是否具备经济控制和经济活动能力以及是否承担相应的义务为标准，将会计主体定义为从事某种经济活动，并且能够管理和控制本单位的经济组织。后一种观点则从“委托一代理”关系出发，以是否具备特定的所有者权益为标准，将会计主体定义为特定个人、集体或组织的经济权益范围。目前，越来越多的市场经济发达国家采用“信息使用者说”。

会计主体可分为记账主体和报告主体两类。记账主体（Recording Entity）又称核算主体，是会计在处理经济业务时需要单独记账范围的界定，每个记账主体都需要设置一套自我平衡的账户，记录该主体范围内的经济资源及其变动。美国政府的会计记账主体主要采取基金主体模式，同时，负有报告义务的其他主体（如组成单位和其他组织）也是记账主体。英国中央政府的组织机构分为部门、执行机构、非部门公共机构和商业基金构成，均作为记账主体，按《政府资源和会计法案》、《政府财务报告手册》进行会计核算，同时包括统一基金（Consolidated Fund）、或有基金（Contingencies Fund）、国民贷款基金（National LoansFund）、国民保险基金（National Insurance Fund）等在内的政府基金也是记账主体。

报告主体（Reporting En6W）又称报表主体。是指有能力使用资源以实现其目标并存在着预期的信息使用者的某个组织结构。美、英、加、澳四国均是基于“使用者说” 来确定“谁来报告” （即报告主体）的问题。美、英、加、澳均是根据控制法的基本要求来界定主体报表的合并范围，只是在具体的运用过程中，各国的控制标准不同而已。

三、国外主体报表合并范围的标准

国外界定报告主体范围的标准主要有：基金核准分配法、法律主体论、政治性受托责任论和控制法。实践中主要运用的是基金核准分配法和控制法。

主张“基金核准分配法”者认为，凡是由政府提供资金维持其营运的组织均被界定为报告主体，一般将政府区分为预算单位和非预算单位。按照此标准，政府财务报告的主体仅包括预算单位是最合适的。国际会计师联合会《研究报告第8号》认为，基金核准分配法是确定政府财务报告主体界限的最主要标准目前，法国、意大利等采用该标准确认报告的主体。但是，以这种标准来确定政府财务报告主体，也可能会导致一系列缺陷。一是按照这种标准来确定的政府财务报告主体界限，政府财务报告将不能反映所有政府可以说明的主体和交易。二是一个政府中拥有资金分配权的部门很多，不易界定分配资金的源头。三是有些主体总是游离于分配与不分配之间，有时能分到公共资金，有时又不能。

持“控制法”者认为，政府财务报告的主体应当包括所有为政府控制或拥有的主体和交易，只有这样，受托责任和决策有用的目的才能得到最好的满足。根据控制的概念，报告机构包括其所控制的所有资源及其承担的所有义务，而不考虑那些为了管理这些资源和义务而成立的机构。采用控制概念的主要难题在于难以准确地判断某个机构究竟是否被政府控制。目前。

澳大利亚、加拿大、美国、新西兰等国家采用控制标准来确定政府财务报告的主体。

以法律主体方法和政治性受托责任概念作为确定报告主体合并界限的标准，见之于PSC 《研究报告第11号一政府财务报告》中。法律主体方法借助于法规的使用来决定哪些或者是哪类主体应当包括在政府财务报告当中。这种方法的缺陷是政府的法规仍然需要一个概念基础来确定主体的范围。政冶性受托责任概念意味着一个主体应该报告他所负责的所有活动和主体。而不管这些主体的活动实施的法律或者组织结构。这种界定方法缺乏一定的法律依据。尽管理论界总结了四种模式来界定报告合并界限。但英、美、加、澳四国均采用控制概念作为其依据。