第十一章 收入费用和利润

第十一章收入、费用和利润
第一节收入
一、收入的定义及其分类
收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。

二、销售商品收入
(一)销售商品收入的确认和计量
销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：
1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
(1)通常情况下，转移商品所有权凭证并交付实物后，商品所有权上的所有风险和报酬随之转移，如大多数零售商品。

(2)某些情况下，转移商品所有权凭证但未交付实物，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留商品所有权上的次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品。

在这种情形下。

应当视同商品所有权上的所有风险和报酬已经转移给购货方。

(3)某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。

①企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。

②企业销售商品的收入是否能够取得，取决于购买方是否已将商品销售出去。

如采用支付手续费方式委托代销商品等。

③企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分。

如需要安装或检验的销售等。

需要说明的是，在需要安装或检验的销售中，如果安装程序比较简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序，企业可以在发出商品时确认收入。

【习题1】京华公司与A企业签订一项购销合同，合同规定，京华公司为A企业建造安装两台电梯，合同价款为600万元，按合同规定，A企业在京华公司交付商品前预付价款的30％，其余价款将在京华公司将商品运抵A企业并安装检验合格后才予以支付。

京华公司于2007年12月20日将完成的商品运抵A企业，至2007年12月31日估计已完成电梯安装任务的50％，预计于2008年1月31日全部安装完成。

该电梯的实际成本为380万元，预计安装费用为10万元。

则京华公司2007年该项销售业务应确认的营业收入为（）万元。

（单选题）
A.0
B.180
C.300
D.600
④销售合同或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款，且企业又不能确定退货的可能性。

2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权。

也没有对已售出的商品实施有效控制；
3.收入的金额能够可靠地计量；
4.相关的经济利益很可能流入企业；
5.相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

(二)销售商品收入的会计处理
1．通常情况下销售商品收入的处理
如果售出商品不符合收入确认条件，则不应确认收入，已经发出的商品，应当通过“发出商品”科目进行核算。

2．销售商品涉及现金折扣、商业折扣、销售折让的处理
(1)现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。

企业销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。

现金折扣在实际发生时计入财务费用。

(2)商业折扣，是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。

企业销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

【习题2】甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17％。

2007年3月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，按价目表上标明的价格计算，其不含增值税的售价总额为20000元。

因属批量销售，甲公司同意给予乙公司10％的商业折扣；同时，为鼓励乙公司及早付清货款，甲公司规定的现金折扣条件（按含增值税的售价计算）为：2/10，1/20，n/30。

假定甲公司3月8日收到该笔销售的价款（含增值税额），则实际收到的价款为（）元。

（单选题）
A. 20638.80
B. 21060
C. 22932
D. 23400
(3)销售折让，是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。

对于销售折让，企业应分别不同情况进行处理：
①如果发生销售折让时，企业尚未确认销售商品收入，则应直接按扣除折让后的金额确认销售商品收入。

②已确认收入的售出商品发生销售折让的，通常应当在发生时冲减当期销售商品收入；
【注】销售折让：只冲减收入，但不冲减成本。

销售退回：冲减收入，同时冲减成本。

③已确认收入的销售折让属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。

3．销售退回的处理
销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。

对于销售退回，企业应分别不同情况进行会计处理：
(1)对于未确认收入的售出商品发生销售退回的，企业应按已记入“发出商品”科目的商品成本金额，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。

(2)对于已确认收入的售出商品发生退回的，、企业应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。

如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额；如该项销售退回允许扣减增值税额的，应同时调整“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目的相应金额。

(3)已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定迸行会计处理。

4．特殊销售商品业务的处理
（1）代销商品
①视同买断方式
如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么，委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别，在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。

如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理，受托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单，委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。

②收取手续费方式。

在这种方式下，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入。

而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；受托方应在商品销售后，按合同或
协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。

●教材【例13－12】（P253）
丙公司的账务处理如下：
(1)收到商品时：
借：受托代销商品20 000
贷：受托代销商品款20 000
(2)对外销售时：
借：银行存款11 700
贷：受托代销商品10 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 1 700
(3)收到增值税专用发票时：
借：受托代销商品款10 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 1 700
贷：应付账款11 700
(4)支付货款并计算代销手续费时：
借：应付账款11 700
贷：银行存款10 700
主营业务收入 1 000
【注】若丙公司直接支付款项，则（3）、（4）合并为：
借：受托代销商品款10 000
应交税费——应交增值税(进项税额) 1 700
贷：银行存款10 700
主营业务收入 1 000
(2)预收款销售商品
预收款销售商品，是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。

企业通常应在发出商品时确认收入。

在此之前预收的货款应确认为负债。

（3）分期收款销售商品
某些情况下，合同或协议价款的收取采用递延方式，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。

应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。

●教材【例13－14】（P254）
长期应收款未实现融资收益
【习题3】2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售大型商品一套，合同规定不含增值税的销售价格为900万元，分三次于每年12月31日等额收取。

假定在现销方式下，该商品不含增值税的销售价格为810万元。

不考虑其他因素，甲公司2007年应确认的销售收入为（）万元。

（单选题）
A. 270
B. 300
C. 810
D. 900
(4)附有销售退回条件的商品销售
①企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入；
●教材【例13－15】（P256）
【注】若乙公司6月30日没有退货，则甲公司有关会计处理为：
借：主营业务成本400 000
其他应付款100 000
贷：主营业务收入500 000
②企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。

●教材【例13－16】（P257）
(5)售后回购
①通常情况下，售后回购交易属于融资交易，商品所有权上的主要风险和报酬没有转移。

收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。

②有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入。

回购的商品作为购买商品处理。

(6)售后租回
①通常情况下，售后租回属于融资交易。

采用售后租回方式销售商品的，收到的款项应确认为负债；售价与资产账面价值之间的差额，应当采用合理的方法进行分摊，作为折旧费用或租金费用的调整。

②有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。

（7）以旧换新销售
以旧换新销售是指销售方在销售商品的同时，回收与所售商品相同的旧商品。

在这种销售方式下，销售的商品按商品销售的方法确认收入，回收的商品作为购进商品处理。

【例题1】甲公司经营以旧换新业务，2005年12月8日销售A产品两件，单价为25740 元（含税价格），单位销售成本为10000元，同时收回2件同类旧商品，每件回收价为1000元（不考虑增值税）；实际收入现金49480元。

则甲公司有关会计处理如下：借：现金49480
库存商品 2000
贷：主营业务收入（25740÷117％×2） 44000
应交税金——应交增值税（销项税额） 7480
借：主营业务成本20000
贷：库存商品 20000
三、提供劳务收入
（一）提供劳务交易结果能够可靠估计
1. 提供劳务交易结果能够可靠估计的条件
（1）收入的金额能够可靠地计量
（2）相关的经济利益很可能流入企业
（3）交易的完工进度能够可靠地确定
企业确定提供劳务交易的完工进度可以选用下列方法：
①已完工作的测量；
②已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例；
③已经发生的成本占估计总成本的比例。

（4）交易中已发生和将发生的成本能够可靠地估计。

2．完工百分比法的具体应用
本期确认的收入=劳务总收入×本期末止劳务的完工进度一以前期间已确认的收入
本期确认的费用=劳务总成本×本期末止劳务的完工进度一以前期间已确认的费用
(二)提供劳务交易结果不能可靠估计
企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的，应当分别下列情况处理：
1.已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入，并按相同金额结转劳务成本。

2.已经发生的劳务成本预计只能部分得到补偿的，应当按照能够得到补偿的劳务成本金额确认收入，并按已经发生的劳务成本结转劳务成本。

3.已经发生的劳务成本预计全部不能得到补偿的，应当将已经发生的劳务成本计入当期损益，不确认提供劳务收入。

(三)同时销售商品和提供劳务交易
1.企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。

2.销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。

(四)特殊劳务收入
【习题4】下列有关收入确认的表述中，不符合现行企业会计准则规定的是（）。

（2006年单选题）
A．订制软件收入应根据开发的完成程度确认
B．与商品销售分开的安装费收入应根据安装完工程度确认
C．属于提供后续服务的特许权费收入应在提供服务时确认
D．包括在商品售价中但可以区分的服务费收入应在商品销售时确认
四、让渡资产使用权收入
(一)让渡资产使用权收入的确认
(二)让渡资产使用权收入的计量
1.如果合同、协议规定使用费一次支付，且不提供后期服务的，应视同该项资产的销售一次确认收入；如提供后续服务的，应在合同、协议规定的有效期内分期确认收入；
2.如合同规定分期支付使用费的，应按合同规定的收款时间和金额或合同规定的收费方法计算的金额分期确认收入。

五、建造合同收入的确认和计量
（一）建造合同概述
(二)合同的分立与合并
1.合同分立
有的资产建造虽然形式上只签订了一项合同，但各项资产在商务谈判、设计施工、价款结算等方面都是可以相互分离的，实质上是多项合同，在会计上应当作为不同的核算对象。

2.合同合并
有的资产建造虽然形式上签订了多项合同但各项资产在设计、技术、功能、最终用途上是密不可分的，实质上是一项合同，在会计上应当作为一个核算对象。

3．追加资产的建造
有时，建造合同在执行中，客户可能会提出追加建造资产的要求。

从而与建造承包商协商
变更原合同内容或者另行签订建造追加资产的合同。

根据不同情况，建造追加资产的合同可能与原合同合并为一项合同进行会计核算，也可能作为单项合同单独核算。

（三）合同收入与合同成本
1.合同收入的组成
（1）合同收入包括：
①合同中规定的初始收入；
②因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。

（2）合同收入不包括：
与合同有关的零星收益（如工程中处理残余物资的收益），这些收益在发生时冲减合同成本。

2.合同成本的组成
合同成本是指为建造某项合同而发生的相关费用，合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。

（1）直接费用
直接费用，是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。

直接费用包括四项费用：耗用的人工费用、耗用的材料费用、耗用的机械使用费和其他直接费用（指直接可计入合同成本的费用）。

直接费用在发生时直接计入合同成本。

（2）间接费用
间接费用主要包括临时设施摊销费用和企业下属的施工、生产单位组织和管理施工生产活动所发生的费用，如管理人员薪酬、劳动保护费、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、取暖费、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。

（3）不计入合同成本的各项费用
下列各项费用属于期间费用，应在发生时计入当期损益，不计入建造合同成本：
①企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用。

②船舶等制造企业的销售费用。

③企业为建造合同借入款项所发生的、不符合借款费用准则规定的资本化条件的借款费用。

④因订立合同而发生的有关费用：如企业为订立合同而发生的差旅费、投标费等。

【习题5】下列有关建造合同收入和合同成本的说法中，正确的有（）。

（多选题）
A. 与建造合同有关的零星收益在发生时应当冲减合同成本
B.与建造合同有关的零星收益在发生时直接计入合同收入
C.企业因订立合同而发生的有关费用应直接计入当期损益
D.为组织和管理施工生产活动所发生的间接费用应在期末分摊计入合同成本
E.合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用
(四)合同收入与合同费用的确认
如果建造合同的结果能够可靠估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。

如果建造合同的结果不能够可靠估计，应分两种情况进行处理：
（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本金额予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用；
（2）合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。

合同预计总成本超过合同总收入的，应当将预计损失确认为当期费用。

1．结果能够可靠估计的建造合同
建造合同的结果能够可靠估计的，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。

(1)建造合同的结果能够可靠估计的认定标准。

(2)完工进度的确定。

确定合同完工进度有以下三种方法：
①根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。

该方法是确定合同完工进度比较常用的方法。

计算公式如下：
合同完工进度＝累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本×l00％
累计实际发生的合同成本是指形成工程完工进度的工程实体和工作量所耗用的直接成本和间接成本，不包括与合同未来活动相关的合同成本(如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本)。

以及在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项(根据分包工程进度支付的分包工程进度款。

应构成累计实际发生的合同成本)。

②根据已经完成的合同工作量占合同预计总工作缸的比例确定。

③根据实际测定的完工进度确定。

(3)完工百分比法的运用。

确定建造合同的完工进度后，就可以根据完工百分比法确认和计量当期的合同收入和费用。

当期确认的合同收入和费用可用下列公式计算：当期确认的合同收入＝合同总收入×完工进度一以前会计期间累计已确认的收入
当期确认的合同费用＝合同预计总成本×完工进度一以前会计期间累计已确认的费用当期确认的合同毛利=当期确认的合同收入一当期确认的合同费用
●教材【例13－29】（P272）
【注1】“工程施工”科目
“工程施工”科目核算企业（建造承包商）实际发生的合同成本和合同毛利。

该科目可按建造合同，分别“合同成本”、“间接费用”、“合同毛利”进行明细核算。

（一）企业进行合同建造时发生的人工费、材料费、机械使用费以及施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、临时设施折旧费等其他直接费用，借记“工程施工——合同成本”科目，贷记“应付职工薪酬”、“原材料”等科目。

发生的施工、生产单位管理人员职工薪酬、固定资产折旧费、财产保险费、工程保修费、排污费等间接费用，借记“工程施工——间接费用”科目，贷记“累计折旧”、“银行存款”等科目。

期（月）末，将间接费用分配计入有关合同成本，借记“工程施工——合同成本”科目，贷记“工程施工——间接费用”科目。

（二）确认合同收入、合同费用时，借记“主营业务成本”科目，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，借记或贷记“工程施工——合同毛利”科目。

（三）合同完工时，应将“工程施工”科目余额与相关工程施工合同的“工程结算”科目对冲，借记“工程结算”科目，贷记“工程施工”科目。

【注2】“工程结算”科目
“工程结算”科目核算企业（建造承包商）根据建造合同约定向业主办理结算的累计金额。

企业向业主办理工程价款结算，按应结算的金额，借记“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目。

合同完工时，应将“工程结算”科目余额与相关工程施工合同的“工程施工”科目对冲，借记“工程结算”科目，贷记“工程施工”科目。

2．结果不能可靠估计的建造合同
如果建造合同的结果不能可靠估计，则不能采用完工百分比法确认和计量合同收入和费用，而应区别以下两种情况进行会计处理：
(1)合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认。

合同成本在其发生的当期确认为合同费用；
(2)合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。

需要指出的是，使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当改按完工百分比法确认合同收入和合同费用。

3．合同预计损失的处理
如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同预计损失，应提取损失准备，并确认为当期费用。

合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。

【习题6】2004年1月1日，甲建筑公司与客户签订承建一栋厂房的合同，合同规定
2006年3月31日完工；合同总金额为1800万元，预计合同总成本为1500万元。

2004年12月31日，累计发生成本450万元，预计完成合同还需发生成本1050万元。

2005年12月31日。

累计发生成本1200万元，预计完成合同还需发生成本300万元。

2006年3月31日工程完工，累计发生成本1450万元。

假定甲建筑公司采用累计发生成本占预计合同总成本的比例确定完工进度，采用完工百分比法确认合同收入，不考虑其他因素。

甲建筑公司2005年度对该合同应确认的合同收入为（）。

（2006年单选题）
A．540万元B．900万元 C．1200万元 D．1440万元
【习题7】下列有关建造合同的会计处理，正确的有( )。

（多选题）
A.建造合同结果能够可靠估计的，采用完工百分比法确认合同收入和合同费用
B.建造合同结果不能可靠估计且合同成本不能收回的，按合同成本确认合同收入
C.建造合同结果不能可靠估计且合同成本能够收回的，按合同成本确认合同收入
D.建造合同结果不能可靠估计且合同成本不能收回的，合同成本在发生时计入费用
E.使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的，应当改按完工百分比法确认合同收入和合同费用
【习题8】下列有关建造合同收入的确认与计量的表述中，正确的有（）。

（2005年多选题）
A.合同变更形成的收人应当计入合同收入
B.工程索赔、奖励形成的收入应当计入合同收入
C.建造合同的收入确认方法与劳务合同的收入确认方法完全相同
D.建造合同预计总成本超过合同预计总收入时，应将预计损失立即确认为当期费用
E.建造合同的结果不能可靠估计但合同成本能够收回的，按能够收回的实际合同成本的金额确认合同收入
第二节费用
一、费用的确认
费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。

二、期间费用
（一）管理费用
（二）销售费用
（三）财务费用
【习题9】下列各项中，应计入营业外支出的是（）。

（2006年单选题）
A．支付的广告费
B．发生的研究与开发费用
C．自然灾害造成的存货净损失
D．摊销的出租无形资产账面价值
【习题10】下列各项中，工业企业应将其计入财务费用的有（）。

（2006年多选题）
A．流动资金借款手续费
B．银行承兑汇票手续费
C．给予购货方的商业折扣
D．计提的带息应付票据利息。