企业内部控制建设的发展方向

加强内部操纵防范经营风险

吴江涛

金融是一个国家的经济命脉，商业银行则是一个国家金融体系的重要微观基础。商业银行内部操纵完善与否直接关系到一国经济金融的稳定与进展。近年来，我国银行业大案、要案频繁发生，暴露出商业银行在内控建设和风险治理方面存在不足，引起了社会各方面的广泛关注。如何强化内部操纵，并有效防范和操纵风险成为一个重要课题。

一、内部操纵进展历程

[关于操纵]。个体有序而高效的生存靠自律，集体有序而高效的运行靠治理。不论是个体的自律，依旧集体的治理，都包含“操纵”。个体要操纵自己的欲望、语言、行动、甚至思想。家庭、政府和企业等组织要操纵自己内部的个体、财物及其相互关系。能够讲大部分生物和有机体都有自我操纵。只是，据专家考证，“操纵”一词最早于公元1600年前后才出现于英语词典中。该词来源于希腊文，原意为“掌舵术”，即为掌舵的方法和技术之意，此后又多次变义用来表示国家治理的艺术。1948年美国数学家诺伯特.维纳

（Norbert Wiener）出版了《操纵论—关于在动物和机器中操纵和通讯的科学》一书，标志着操纵论的诞生，操纵论开始成为一门新兴科学。在操纵论中，“操纵”是主体为改善某对象的功能或运行，猎取信息，并以这种信息为基础而施加于该对象的作用。操纵的基础是信息，操纵系统实际是信息反馈系统。操纵系统的组成如图1所示。

图1 操纵系统示意图

任何操纵系统都包含三个差不多要素：施控主体、受控对象以及联结这两者的操纵作用与反作用（两者之间的关系或操纵活动）。操纵活动一般包括三个差不多步骤：①确立标准；②衡量绩效；③

纠正偏差。即为了实现操纵，均需在事先确立操纵标准，然后将输出的结果与标准进行比较；若发觉有偏差，则采取必要的纠正措施，使偏差保持在容许的范围内。

自维纳创立操纵论以后，操纵论的思想和方法技术专门快渗透到了各个自然科学和社会科学领域，形成了诸如工程操纵论、生物操纵论、神经操纵论、经济操纵论以及社会操纵论等边缘学科。内部操纵属于操纵论中经济操纵论的一个分支，它是用操纵论和经济操纵论的原理和方法，来分析和研究组织的经营操纵过程。

[关于内部操纵]。内部操纵是随着人类社会进展而演变的，其在社会进展的各个时期具有不同的内涵和外延。一般认为，内部操纵理论产生与进展的历程可分为四个时期：

[内部牵制]。一是内部牵制时期（Internal Check）。其概指20世纪40年代往常的内控活动。据史料，早在公元前3600年往常的美索不达美亚文化时期就有了内部牵制的实践。后来的古埃及、古罗马和我国的西周时代，在财货治理方面都建立有内部牵制制度。帐物分管、双人记帐等内部牵制制度在这一时期的要紧内容。15世纪末，在意大利出现了复式记帐方法，要求一笔交易活动同时在两

个簿记中记录，标志着内部牵制渐趋成熟。18世纪产业革命后，企业规模逐渐扩大，公司制企业开始出现；20世纪初期，资本主义经济迅猛进展，股份公司的规模迅速扩大，生产资料所有权与经营权逐渐分离。企业组织形式、规模的进展和利益格局的变化，促使利益相关方探究制约和检查企业生产经营活动的方法，进一步完善了企业内部牵制制度。在内部牵制时期，内控活动的主线是查错防弊，即防止记录差错和财货被侵吞，其要紧方法是帐户核对和职务分工。在现代企业内部操纵中，仍然闪耀着古代内部牵制的思想和方法的光芒。比如，现代会计记录依旧沿用的是意大利复式记帐方法；西周时期要求财赋治理应做到“一豪财赋之出入，数人耳目之通焉”，演绎至现代即是“四眼原则”。

[内部操纵制度]。二是内部操纵制度时期（Internal Control System）。20世纪40年代至70年代初，在内部牵制思想的基础上产生了内部操纵制度概念。内部操纵制度的形成是传统内部牵制思想与古典治理理论相结合的产物。进入20世纪以后，生产的社会化程度空前提高，股份公司逐渐成为西方各国要紧的企业组织形式，企业规模不断扩大，治理日趋复杂。泰勒、法约尔等一大批职业治理

者将过去积存的经验系统化、标准化和科学化，创立了科学治理及组织治理理论。在治理理论指导和企业现实需求下，欧美一些企业在传统内部牵制思想基础上，纷纷在企业内部组织结构、业务授权和处理程序方面制定科学标准和程序，差不多做到了处理程序标准化、规范化和业务分工制度化。1958年美国注册会计师协会所属审计程序委员会公布第29号审计程序公报《独立审计人员评价内部操纵的范围》，将内部操纵分为内部会计操纵和内部治理操纵两类，前者指与财产安全和会计记录正确性相关的程序和方法，后者指与贯彻治理方针和提高经济效率相关的程序和方法。这确实是我们目前所熟知的内部操纵“制度二分法”的由来。1972年，美国注册会计师协会所属审计准则委员会又将治理操纵清晰定义为“组织规划及与治理部门业务授权决策治理相关的程序和记录”，使内部治理操纵的含义进一步具体化。

[内部操纵结构]。三是内部操纵结构时期（Internal Control Structure）。进入20世纪80年代以后，内部操纵的研究重点逐步从一般涵义研究转向具体内容的深化。1988年，美国注册会计师协会公布《审计准则公告第55号》，以“内部操纵结构”概念取代了

“内部操纵制度”概念。该公告认为内部操纵结构是指为企业特定目标提供合理保证而建立的各种政策与程序，包括操纵环境、会计制度和操纵程序三个要素。其中会计制度是内部操纵结构的关键要素，操纵程序是保证内部操纵结构有效运行的机制。

[内部操纵整体框架]。四是内部操纵整体框架时期。这一时期内部操纵进展的典型反映是我们熟悉的COSO内部操纵框架。COSO内控框架的产生源头可追溯至水门事件（美国公司进行违法国内捐款和贿赂外国政府官员）。1973年至1976年对水门事件的调查使得立法机关与行政机关开始注意到内部操纵问题。针对调查结果，美国国会于1979年通过了《反国外贿赂法（FCPA）》。FCPA除了规定了关于反贿赂的条款外，还规定了与会计及内部操纵有关的条款。美国许多机构因此都加强了对内部操纵的研究并提出许多建议。1985年，由美国注册会计师协会（AICPA）、美国会计学会（AAA）、财务执行官协会（FEI）、国际内部审计师协会（IIA）、治理会计师协会（MAA）共同赞助成立反虚假财务报告委员会（Treadway委员会），该委员会旨在探讨财务报告中的舞弊产生的缘故，并查找解决措施。该委员会尽管未对内部操纵提出结论，但其研究指出50%的财务舞弊事件可