财务舞弊经典案例与识别技巧.

财务舞弊经典案例剖析与识别技巧
第一节财务舞弊的概念、现状、特征及危害
一、财务舞弊的概念
美国“全美反财务舞弊委员会”对财务报告舞弊的定义：
公司在对外财务报告的过程中，由于故意的或轻率的行为，无论是虚报或漏列，结果导致重大的误导性财务报告，对投资者的投资决策产生实质性的影响。

AICPA（美国注册会计师协会）1977年对财务报告舞弊的定义：
公司或企业故意错报和遗漏重大事项在财务报告中的披露。

同时AICPA在其《审计准则公告第82号》（SAS No.82）中再次提及财务报告舞弊，并将它界定为财务报告中的故意错报或遗漏。

中国注册会计师审计准则第1141号《财务报表审计中与舞弊相关的责任》对财务报告舞弊作了恰当的描述，将舞弊的客体定义为财务报表，区分了错误和舞弊的概念，提出：“舞弊，是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。

”
为此，我们可以将财务舞弊定义为：
企业管理层在编制其财务报告的过程中，违背会计准则或制度及相关法律、法规的规定，故意采用各种欺骗方式和手段，对财务报告进行人为操纵，有意地错报或漏报重要事项，歪曲反映企业某一特定时点财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量，对企业的经营活动做出不实陈述的行为。

二、财务舞弊的现状
1．成本低、案值大、收益高、监管弱、暴露难、处罚轻；
2．涉及面越来越广，隐蔽性越来越强，技术性越来越高，影响性越来越深，危害性越来越大；
3．成为当今世界各国公认的影响社会经济发展的毒瘤；
4．成为当今世界各国共同防范和打击的“天敌”。

三、财务舞弊的特征
1．行为的欺骗性，区别于无意识造成的会计错误；
2．行为的违法性，区别于合法、合规的会计处理；
3．行为的复杂性，区别于未经人为故意混淆、模糊、迷惑的正常、清晰的会计处理和调账；
4．行为的隐蔽性，区别于未经人为故意掩饰、遮蔽、隐藏的常规、明晰的会计处理和调账；
5．结果的危害性，区别于合法会计信息对社会各方面的有益和无害。

四、财务舞弊的危害
1．违反国家法律法规、社会危害性大
虚假财务报表都是报表编制者为了自己的利益，不惜违反国家的财务会计制度及相关法律法规，以至于影响到依赖于会计信息而进行的一系列的宏观和微观经济决策及经济活动，所以，会计舞弊不仅严重违法，而且还具有严重和广泛的社会危害性。

2．影响国家宏观经济决策
虚假会计信息会使会计在经济生活中应有的功能和作用严重削弱甚至失效，进而危及到社会财富的公平分配和社会资源的有效配置，弱化了政府各项改革政策及措施的推行、落实及成效，将会严重影响甚至会动摇社会主义市场经济建设的整个基础。

3．损害会计信息使用者的利益
如果企业向公开市场提供的财务会计信息不真实，必然会误导信息使用者做出错误的决策，投资者就会因此上当受骗，从而损害信息使用者及投资者的利益，并很可能危及经营主体本身的生存。

4．严重破坏会计队伍形象，损害会计职业道德
凡是实施会计舞弊的有关当事人，都是将会计职业道德置之脑后，都是利用职务之便，侵吞、盗窃、骗取或者采用其他方法非法侵占、挪用或挥霍企业资产，或将单位账面上已作记录的财产或应作记录但未作记录的财产转作账外处理，或将本单位财产以捐赠、低价转让、无偿租用、借用等方式转出、挪用，以获得个人利益，或是虚增与个人利益挂钩的经营业绩，或是为了本单位偷逃国家税款，其最终目的无外乎为本单位或个人谋求各种不正当利益。

5．滋生腐败甚至犯罪，损害社会风气
由于财务舞弊往往都是为了单位或个人牟利，特别是一些大权在握的大型国有企业及国家行政事业单位的领导及相关人员，更是容易为牟利而实施舞弊，从而容易滋生腐败甚至犯罪。

由于这些人的行为在很大程度上对社会风气有很大的表率和引领作用，从而在很大程度会影响、带动甚至破坏整个社会的风气。

第二节财务舞弊的类型及形式
一、无根据的舞弊与有“根据”的舞弊
1．无根据的舞弊
无根据的舞弊就是人为编造没有任何事实依据及数据来源，仅是根据所报送财务报表的对象的需要或所使用财务报表目的的不同，按照有利于企业本身的财务数据直接编造或篡改企业自认为较为完美的虚假财务报表。

常见有以下四种无根据的舞弊情形：
（1）直接编造虚假资产负债表
（2）直接编造虚假利润表（或损益表）
（3）直接编造虚假现金流量表
（4）直接编造相关部门或单位需要的有关单项会计报表
2．有“根据”的舞弊
有“根据”的舞弊不是凭空捏造，而是表面上依据了一定的“事实”或“规定”，但企业往往根据对自身是否有利的需要，故意篡改、歪曲了事实情况，或故意夸大、缩小了相关数据，或在此基础上虚拟了部分事实，或故意片面、歪曲了对法律法规的理解和执行。

常见的有如下十四种问题：
（1）调整收入确认方法，从而虚增或虚减利润，常见有两类问题：
一是根据对收入和利润的需求情况随时任意调整收入的确认方法，如在需要收入或利润时，放宽对收入的确认政策，而在不需要时则可能作相反的处理，达到调节收入和利润高低的目的；
二是根据自身对收入高低的需要故意提前或滞后确认收入，一方面对未能符合确认条件的收入提前确认或不确当确认；另一方面对符合收入确认条件的不及时确认，拖延确认时间。

主要有四种情形：
①提前确认尚未销售商品的收入；
②提前确认不符合确认条件的商品销售收入；
③凭空虚计销售收入；
④故意不确认符合收入确认条件的收入。

（2）调整存货计价方法，从而虚增或虚减资产、费用及利润，常见三种情形：
①故意曲解、错误使用会计准则或制度规定的原则和方法核算存货成本；
②根据自身需要随时随意改变确定的核算方法；
③对存货计价方法的变更不履行规定的程序和手续。

（3）调整折旧方法，延长或缩短折旧年限，虚增、虚减成本费用，从而调节利润。

一些企业往往根据对利润的需要，任意调节固定资产的使用寿命、预计净残值及折旧方法。

（4）利用资产重组调节资产和利润，常见问题有：
①借助关联交易，由非上市的企业以优质资产置换上市公司的劣质资产，或反过来操作；
②由非上市的企业将盈利能力较高的下属企业廉价出售给上市公司，或反过来操作；
③由上市公司将一些闲置资产高价出售给非上市公司的企业，或反过来操作；
④由上市公司通过债务重组将高额债务甩给非上市公司的企业，或反过来操作。

（5）利用关联交易调节资产、利润和税负，常见问题有：
①关联购销舞弊，常见关联方购销业务的三种形式：
一是，利用控股和非控股子公司虚增销售、利润；
二是，利用不同控股程度的子公司调节销售；
三是，溢价采购控股子公司的产品及劳务形成固定资产。

②受托经营舞弊；
③资金往来舞弊；
④费用分担舞弊；
⑤利用转让、置换和出售除商品以外的其他资产舞弊，常见有以下三种情形：
一是，企业将不良资产和等额债务剥离给母公司，以降低财务费用及避免不良资产经营所产生的亏损或损失；
二是，将不良资产转让给母公司，尽管实际上不良资产的价值十分有限，但通过转让却会卖得意想不到的价钱，企业往往可能获得一笔可观的收益；
三是，母公司将优质资产低价卖给企业客户，或与企业的不良资产进行置换。

（6）利用资产评估调节资产和利润或消除潜亏。

在资产评估过程中，各种影响资产评估结果的人为因素很多，如资产管理者的动机、利益集团的既得利益等都可能对资产评估结果产生重大的影响。

资产评估的结果往往不是资产评估师真正的评估结果，而是委托评估的单位与公司主管部门、证券承销商、会计师事务所、资产评估机构、律师事务所、甚至商业银行自身等利益集团根据需要不断谈判、协商和权衡的结果。

（7）利用虚拟资产长期挂账调节资产和利润。

所谓虚拟资产，是指已经发生的费用或损失，但由于企业缺乏承受能力而暂时挂列为待摊费用、递延资产、待处理流动资产损失和待处理固定资产损失等资产项目，不予处理。

所以，虚拟资产实际上是介于资产和费用之间的一个概念，从资产负债表的角度来看，虽属于资产，列在资产负债表的资产方，但由于这些资产大多数已不能给企业带来未来的经济利益，所以，实际上大多数已不符合资产的定义。

常见的虚拟资产有：
①三年以上的应收款项，包括3年以上的应收票据、应收账款、预付账款和其他应收款；
②待摊费用，即企业已经支付但需在未来1年内摊销的费用；
③长期待摊费用（包括递延资产）；
④待处理财产损失，包括待处理流动资产损失和待处理固定资产损失。

所谓待处理损失实际上是损失已经发生，但往往因为损失原因仍在调查中，或是已经向上级部门申请核销处理，但仍在等待批准的过程中而仍暂列在资产中。

（8）利用利息资本化调节利润。

根据现行会计准则和会计制度的规定，企业为固定资产、投资性房地产和存货等资产而支付的利息费用，凡是在达到预定可使用，或可销售状态前发生的借款费用、折价或溢价的摊销、汇兑差额等，应当资本化，计入这些长期资产的成本，而达到预定可使用或者可销售状态后发生的借款费用则应该计入当期损益。

但有些企业在长期资产投入使用后仍将利息费用予以资本化，明显不符合会计准则的上述规定，虚增了利润。

（9）利用股权投资方法调节资产和利润。

长期股权投资在持有期间，应根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠取得，以及对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响等情况，分别采用成本法及权益法进行核算。

但是，在日常会计处理实务中，一些企业往往是根据对自己是否有利的需要选择权益法或成本法进行对外投资核算。

（10）利用虚假发票调节资产、利润及税负。

利用虚假发票调节资产、利润和税负的方法一般都与企业内控不严及管理层凌驾于内部控制之上密切相关，特别是管理层凌驾于内部控制之上的问题往往很严重，企业为了降低税负和盈利常常采用假发票报账，在这种情况下，企业管理层不仅会无视内部控制，而且发票报销后的资金往往都会在账外循环（核算），金额小的最起码形成企业的小金库，金额大的其资金规模往往不亚于对税务部门报送的大账上的资金规模。

虚假报销的发票所反映的经济内容都会在真实性、合理性、合法性、逻辑性、规律性等方面或多或少露出狐狸尾巴，所以，不管是企业内部负责审核的财务人员、内部审计人员，还是负责外部审计的注册会计师及国家权力机关的各类检查人员，都可以并应该从这“五性”找出假发票的破绽，关键是检查人员不仅要在检查发票时认真负责，而且还必须保持高度的职业谨慎，同时还必须持有合理、必要的职业怀疑，并在对发票及所载经济内容从“五性”的角度进行必要的对比、分析后，一般都能够发现虚假的问题。

（11）虚构交易或经济业务调节收入和利润。

很多企业都会为了各自的目的通过虚构交易或经济业务调节收入和利润，如为了业绩好看，为了扭亏为盈，为了炒作自己的股票，国有企业为了完成上级对业务收入和利润的指标等，往往会采取虚构交易或相关经济业务的方法来粉饰财务报表，最终达到虚增销售收入和盈利的目的。

最常见的就是与关联方虚构交易业务。

（12）利用其他应收款和其他应付款等往来科目调节资产、利润或虚增资本。

其他应收款账户的借方往往被企业用来虚增资产、利润及虚增资本，如将虚拟的利润及虚假投入或投入后又抽逃的资本金长期挂在其他应收款借方。

而其他应付款的贷方则往往被企业用来隐瞒资产和利润，如企业将要隐藏的各类资产、各种来源的利润等长期挂其他应付款贷方，待一定时期条件成熟后再将隐藏的资产或利润转移出去，或者根据需要转到账面上。

所以，从很大程度上讲，其他应收款和其他应付款已经成为一些企业隐匿资产、利润等问题的防空洞。

检查人员对企业这两个账户长期挂账的内容一定要追踪到原始处理的会计凭证，看其当时挂账的合理性、合法性及真实性，实际上，只要追查到原始处理，一般情况下都能够弄清楚事情的来龙去脉，而且也能够发现问题的真实情况，从而揭示企业舞弊的本质。

（13）各类利用隐瞒收入、资产，虚增成本、费用的税务舞弊。

大多数企业的偷税舞弊都与隐瞒收入、资产、利润及虚增成本、费用有关，这方面的问题似乎是层出不穷，永无止境，案例也是数不胜数，而且作案的手段要么简单得几乎是明目张胆，要么是复杂得千丝万缕，一些复杂的偷税案例让审计或税务检查人员总是理不清。

对此类舞弊的检查和分析方法可以有：
①了解企业的生产知识、设备生产能力、员工人数、仓库容积和生产实积等情况；
②了解与税收有关的生产经营情况；
③了解与会计核算有关的情况；
④了解决定并影响税收收入的内部控制。

（14）随意变更会计政策、会计估计方法。

企业采用的会计政策必须前后各期保持一致，不得随意变更。

会计政策的变更，必须是法律法规或会计准则等行政法规、规章的要求，或是这种变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。

由于在同一交易或事项的会计处理中，人们通常很难判断哪一种会计政策更能真实、公允地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，于是一些企业就利用会计政策变更的这一特征随意变更会计政策。

《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》应用指南第一条明确规定：“会计政策和会计估计的确定企业应当根据本准则的规定，结合本企业的实际情况，确定会计政策和会计估计，经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。

企业的会计政策和会计估计一经确定，不得随意变更。

如需变更，应重新履行上述程序，并按本准则的规定处理。

”
但是，在一些企业，今年这种会计政策对企业有利，就采用这种会计政策，明年那种会计政策对企业有利，就采用那种会计政策。

在日常会计处理实务中，企业运用会计政策变更来粉饰会计报表，主要包括以下四种形式：
①折旧政策的变更
②长期股权投资核算方法的改变
③会计报表合并政策的改变
④会计估计的变更
二、错误型错报与舞弊型错报
《中国注册会计师审计准则第1101号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第十条规定：
“错报，是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异。

错报可能是由于错误或舞弊导致的。

当注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见时，错报还包括根据注册会计师的判断，为使财务报表在所有重大方面实现公允反映，需要对金额、分类、列报或披露作出的必要调整。

”
《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》第三条规定：“财务报表的错报可能由于舞弊或错误所致。

舞弊和错误的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为。

”
由此可见，错报分为两类，错误型错报与舞弊型错报。

故意的错报是人为造成的，这就是舞弊。

非故意的错报没有主观故意，仅是无意识的错误。

但不管哪种错报，审计或检查人员需必须注意两点：
一是，由于舞弊者可能通过精心策划来掩盖其舞弊行为，所以，舞弊导致的重大错报未被发现的可能性及风险，通常大于错误导致的重大错报未被发现的可能性及风险。

尤其是在不同管理或控制岗位人员串谋的情况下，舞弊导致的重大错报更难发现，风险、影响及危害会更大。

二是，由于管理层往往能够而且很容易凌驾于内部控制之上，如直接或间接地操纵会计记录并编报虚假财务信息，所以，管理层舞弊导致的重大错报未被发现的可能性及风险，通常大于员工舞弊导致的重大错报未被发现的可能性、风险及危害。

三、财务数据舞弊与非财务数据舞弊
1．与财务报表密切相关的两大关键概念：
（1）列报（或列示）
是指交易和事项在各财务报表中的列示和报告，其作用是反映资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中的“财务数据”信息，这方面出现的舞弊，我们称之为“财务数据舞弊”。

（2）披露
是对各报表项目列示数据信息的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等，其作用是对财务报表除数据信息之外给予必要的文字解释或说明，即是“非财务数据”信息或称之为文字信息，这方面出现的舞弊，我们称之为“非财务数据舞弊”。

2．财务数据舞弊与非财务数据舞弊
《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》第二十四条规定：
“注册会计师应当实施审计程序，评价财务报表的总体列报与相关披露是否符合适用的财务报告编制基础的规定。

”
这里的“总体列报”是指财务报表上列示的财务数据，而“相关披露”则是指财务报表附注上的文字信息。

由此可见，舞弊包括两种类型，即“财务数据舞弊”和“非财务数据舞弊”。

财务数据舞弊一般属于“总体列报”的范畴，非财务数据舞弊一般属于“相关披露”的范畴，但财务数据舞弊与非财务数据舞弊不是互不相关，两种之间有着必然的对应、勾稽和逻辑关系，且相互影响。

但必须注意的是，在日常检查财务舞弊的实务当中，大多数检查人员往往只考虑或偏重于检查财务数据舞弊，认为对这方面的检查发现问题较快，发现问题的数量也很多，比较直观，容易定性，但不知道这是在捡芝麻丢西瓜，是错误的，所以，今后我们的检查范围一定要全面。

3．非财务数据舞弊
非财务数据舞弊的技术要求较高，而且涉及职业敏感、职业悟性、职业经验和职业判断。

再由于舞弊的手段往往较为隐蔽，所以，这种舞弊不仅难以发现和识别，而且就是发现了也往往难以判断和定性。

但日常检查实务中，很多人不重视对这方面舞弊问题的检查。

反过来，很多企业却很重视利用非财务数据舞弊，认识到这种舞弊的“好处”，变得越来越重视利用这种舞弊。

例如，很多企业会故意利用对会计政策的错误选择或任意变更的方法实施舞弊等。

事实上，凡是涉及到需要企业会计人员进行职业判断的问题，往往都容易存在此类舞弊。

常见非财务数据舞弊主要有如下九种：
（1）调整收入确认方式，使收入、利润虚增或虚减；
（2）调整存货等计价方法，从而虚增、虚减资产和成本；
（3）调整折旧计提方法，延长或缩短折旧年限，虚增、虚减成本、费用，从而调整利润的高低；
（4）利用资产重组调节利润；
（5）利用关联交易调节利润；
（6）利用资产评估消除潜亏；
（7）利用虚拟资产调节利润；
（8）利用利息资本化调节利润；
（9）利用股权投资调节利润等。

四、舞弊的八大要素分析
在很多情况下都需要企业报送或提供财务报表：如申报纳税、对外筹资、吸收投资、参与竞标、信息统计、股东分红、资质申报、评等定级等等，但是，在这些需要报送或提供财务报表的情形中，财务报表常常是决定企业需求成败或对企业自身利益产生重大影响的关键所在，所以，企业往往会根据所报送对象和报送目的的不同，根据对财务报表要求的重点内容及对各报表项目指标、比例等的要求不同报送不同的财务报表。

事实上，企业真实的财务报表往往很少能够满足各部门对其高标准财务业绩、指标或比率的要求，如因向银行贷款需要提供的会计报表，申报高新技术企业需要提供的会计报表，主管部门给出的各类业绩考核指标等，为了达到上述各类目的，迫使企业产生需要修改、粉饰甚至无根据编造财务报表的动机，并由动机产生必须实施财务舞弊的压力，再由压力产生实施财务舞弊的方法，而在这整个过程中，一共涉及到八大要素。

舞弊的八大要素分析：
1．舞弊的目的：争名夺利；
2．舞弊的动机：各怀鬼胎；
3．舞弊的基础：因地制宜；
4．舞弊的形式：五花八门；
5．舞弊的方法：不择手段；
6．舞弊的过程：错综复杂；
7．舞弊的审计：费尽心机；
8．舞弊的结果：得不偿失。

五、不同目标产生的不同方法并决定着不同性质的舞弊
1．五大决定关系
（1）目的决定动机；
（2）动机决定方法；
（3）方法决定过程；
（4）过程决定结果；
（5）结果决定性质。

2．五大类型账目
（1）对税务的报表是亏账，以偷逃各种税费；
（2）对银行的报表是富账，以诱骗银行贷款；
（3）对财政的报表是穷账，以忽悠财政补贴；
（4）对上级的报表是盈账，以骗取奖励荣誉；
（5）对老板的报表是实账，以满足摸清家底。

六、财务舞弊的形式
从日常财务舞弊的现状来看，不管是为了同一个舞弊目的还是为了不同的舞弊目的，企业往往都会采用方法各异的舞弊手段，即都会“因事制宜”，可以说，只要能够达到舞弊目的，企业常常会不择手段，在舞弊的方法上是只有想不到没有做不到，由此导致舞弊形式五花八门。

但归根结底，其舞弊的方法无外乎以下八种形式：
1．根据需要直接编造虚假财务报表；
2．调表不调账；
3．既调表也调账；
4．调表、调账也制证；
5．直接从原始凭证开始做假；
6．从经济合同和原始凭证开始做假；
7．隐瞒应该入账的各类收入、资产、成本及费用等；
8．设置账外账或小金库。

第三节虚假财务报表难以发现或暴露的原因
一、检查人员能力参差不齐，检查目标各不相同。