国外作业成本法实证研究综述

国外作业成本法实证研究综述
作业成本法（ABC）自其提出以来，就一直得到广泛关注，但国外的研究成果及研究进展如何鲜有文献述及。

本文对近年来国外对ABC的研究进行了综述，从基于问卷调查研究、基于资本市场视角的实证研究、基于企业内部财务绩效视角的研究等视角研究已有理论存在的不足，并研究了ABC实施成功的决定因素，以期对进一步研究ABC理论提供借鉴。

关键词：作业成本法问卷调查资本市场企业内部财务绩效
作业成本法起源于上世纪30年代末美国会计学家埃里克•科勒（Eric Kohler）的思想，他在《会计论坛》中首次提出作业、作业账户、作业会计等概念，并将这些概念编入1952 年出版的《会计师词典》中。

1971 年，乔治•斯坦伯斯（George•Staubus）首次在作业的基础上设计出一套管理系统，并于同年出版了著作《作业成本和投入产出会计》。

他系统阐述了作业成本会计的账务处理方法和作业的投入产出控制方法。

但是这一方法的计算工作量很大，由于计算手段的限制，未能得到足够的重视。

直到20世纪80年代中期，由Cooper&Kaplan对作业成本计算进行了系统、深入的理论和应用研究之后，作业成本计算法才受到西方会计界的普遍重视（胡奕明，2001），并在实务界得到广泛应用。

本文将对ABC在国外理论研究和实务界应用进行综述。

基于问卷调查研究
Innes and Mitchell（1995、2000）。

Innes and Mitchell在1995和2000年两次进行了ABC应用调查研究。

1995年，他对1994年《时代1000》中的251家英国企业进行了ABC实施情况调查，其结果表明19.5%的样本已经实施了该成本核算系统，27.1%的样本拟实施，制造业和非制造业样本在对ABC的关注程度上没有显著差异。

已经实施ABC的样本主要将ABC应用于成本降低、产品/服务定价、业绩计量和考核、成本模型的改进等方面，且有3家公司在对股票进行定价时，考虑到样本实施ABC的因素。

2000年，他又调查了已经实施ABC有5年的177家规模较大的英国企业，以了解其ABC系统的变化情况，并将此次调查结果与其上次（1995）的研究结果进行比较。

总体而言相对于5年前，ABC 的应用比率越来越低。

已经实施和拟实施ABC的样本分别从21% 和29.5%降低到17.5% 和20.3% 。

拟不采用ABC系统的比率从5年前的13.3% 上升到15.3%。

成本降低、业绩计量和改善、成本模型仍然是ABC应用中的重点部分。

Krumwiede (1998)。

Krumwiede设计了调查问卷，对当时ABC的应用情况
和影响其成本实施因素进行了调查。

其调查了178个样本，有49％的样本实施了ABC系统；在没有实施的样本中有25％的样本拟实施，有5％的样本经过仔细考虑后不打算实施。

对ABC实施的影响因素有：公司高层的支持程度、成本信息系统、先进的制造技术、企业规模、与财务系统的结合程度等。

其中，ABC 的实施与企业规模呈现正相关系，此外高层的支持、培训等对ABC的实施至关重要。

Groot (1999)。

Groot 调查了美国食品和饮料行业的企业，回复的样本有18％已经实施了ABC，有58％考虑实施；同时有21％的样本不打算实施。

已经实施样本主要将ABC方法应用于生产阶段。

Joshi (2001)。

Joshi调查了60家印度大中型制造业企业，其结果表明有20％的企业实施了ABC，13％实施了ABM，7％实施了作业预算（Activity-Based Budgeting，简称ABB），同时，其研究表明企业规模与实施这些成本管理工具显著相关，但是传统的成本管理方法和技术相对于现代的方法和技术而言在企业中更加受到重视。

Manoj Anand（2004）。

Manoj Anand对印度53家企业的成本管理实践进行了实证研究。

其研究结果表明，企业实施ABC系统与实施传统的成本系统之间没有显著差异，这意味着ABC和标准成本系统并不是相互排斥。

Manoj Anand （2005）又对印度企业实施ABC/ABCM的情况进行了问卷调查，其结果表明，回收样本中（样本数为26）中有49％的企业采用了ABC系统，相对于没有实施的企业而言，实施的企业通过ABC系统在其价值链和供应链分析中能够获得精确的成本和利润信息。

由于在预算管理中对作业信息、产品定价决策和盈利能力分析中对ABC成本信息的需求，促使印度企业实施ABC系统；但在使用ABC 的动机方面制造业和非制造业企业之间不存在显著性差异，这意味着不同行业实施ABC的动机是一样的。

在已经实施ABCM的样本中，其最大的困难在于对“作业词典”和“成本动因”的确定，同时也缺乏以前实施ABCM的经验。

ABC突出地应用于客户赢利性分析、产品定价战略、外包决策以及是在某一层面还是在某一阶段实施ABC决策等方面。

此外，Jayson、Susan（1994）通过传真的方式对美国企业ABC实施的有效性进行了问卷调查；Shim，E.and A.J. Stagliano（1997）对美国制造业ABC的应用进行了调查研究；爱尔兰2001、2004年的调查报告对企业ABC中标准成本信息做了调查；美国在2003年发表了对大公司（《财富》500强）实施ABC的调查报告，对在过去20年中，理论界和实务界对ABC的关注程度做了调查；克拉克（Clarke，P. 1996）对爱尔兰的大型制造型企业ABC实施情况进行了问卷调查，2000年他又对该国JIT系统的实施情况进行了调查。

基于资本市场视角的实证研究
Hubbell （1996）。

Hubbell研究表明，ABC在应用中通常与股东价值计量系统（如EV A）相结合使用，这种整合后的成本管理系统为企业流程优化、资本使用效率的提高和股东的价值的增长等提供了更好的治理机制。

Gordon and Silvester （1999）。

Gordon and Silvester选取了十个已经采用了ABC的企业，然后再选取了十个规模和行业相同但没有实施ABC的配对样本，对其业绩进行配对研究。

其结果表明尽管在公告日使用ABC的企业相对于配对样本而言具有超常收益，但在统计上这种收益并不显著。

因此，Gordon and Silvester对ABC创造企业价值（市场价值）表示质疑。

Kennedy&Affleck-Graves(2001)。

Kennedy&Affleck-Graves对ABC系统与企业的经营业绩进行了问卷调查和实证研究。

其回收样本234个，其中实施ABC 的为47个，没有实施的为187个。

其采取配对研究方法。

研究发现，实施ABC 的样本相对于没有实施的在市场（市场价值）和财务绩效（财务收益）表现上都有显著提高。

其绩效在实施后三年分别提高27％，作者进一步分析发现ABC通过提高资产使用效率、成本控制水平和合适财务杠杆增加了企业的价值。

（三）导师制的作用
大众化教育背景下本科生导师制的实施是否有必要？调查结果显示，在被调查的我院04、05级93人中，有79%的学生认为实行本科生导师制对于本科生培养教育具有重要的意义，82%的教师认为有利于因材施教和学生的个性发展；有利于教学与科研相结合；有利于充分发挥教师教书育人的主体作用；有利于密切师生关系，增进师生友谊。

可见，绝大多数师生对大众化教育背景下实施本科生导师制的认识具有高度的一致性。

（四）结论
通过调查和比较分析，我院本科生导师制在实行过程中仍存在不少有待解决的问题，归纳为以下几点：一是本科生导师制形式化程度较浓厚，活动方式比较单一，师生比例不协调，师生间沟通交流较少，本科生导师制难于真正发挥作用。

二是导师制指导内容不够规范。

导师对自身职责和工作目标不够明确，部分导师难于做到尽职尽责。

三是导师制考评机制缺乏科学性，且与之配套的制度不健全和不完善，这在很大程度上影响了本科生导师制的实施效果及导师的工作积极性。

三、完善本科生导师制的对策和建议
（一）结合实际，加强针对性指导
指导方式应结合我院师资条件、教学科研状况、学生素质、班主任和辅导员制度等实际，选择不同类型。

目前，本科生导师制基本上分为综合导师制、年级导师制、英才导师制等不同类型。

由于我院班主任和辅导员制度的存在，与综合导师制必然产生职能上的重复，难于协调两种制度的职能，加之生师比问题突出，因而不适宜采用。

而英才导师制由于其覆盖面过小，闲置和浪费了导师资源，因而也不适宜采用。

相对而言，年级导师制由于主要是针对低年级学生的大学生活适应、学习方法、专业发展和职业规划的指导，可以有效地克服供需不平衡的问题，加之高年级的学生已经具备了较强的独立自主能力，就不再需要配备导师了，因而比较适宜。

同时，为求得导师制的良好效果，应加强指导的针对性和多样性，如利用电话相互联系或网上交流、导师经常下寝室、学生经常登门请教等加强学生与导师间的交流与了解，为导师制的顺利实施奠定基础；导师应根据学生的专业特长、学习兴趣和个性特征，制订并实施具体计划，通过导师论坛、专题讲座、谈心交流、学业辅导等形式，采取集中和个别相结合的方式，开展经常性的、有针对性的教育活动；此外，在指导要求上，既要倡导导师找学生，也要要求学生主动找导师，发挥两方面的积极性，形成良性互动，以增强指导实效。

（二）强化导师队伍，明确导师职责
在进行导师筛选的过程中，挑选专业业务好、政治素质高、责任心强的老师担当本科生的导师是本科生导师制在实施过程中的一个重要环节。

近几年，随着我校扩大招生，学生数量急剧增加，但与此相对应的师资队伍建设却严重滞后，最突出的问题就是本科生导师的数量不能适应本科生导师制发展的要求。

为此，我们认为一方面应严格控制学生规模，加强师资队伍建设，提高教师工资福利待遇，以稳定导师队伍，激发导师工作的积极性；另一方面可适当招收部分在读研究生来充实导师队伍，使师生比保持在理想状态。

此外，应明确导师职责，这既是加强导师工作管理的必要手段。

也是衡量和考评导师工作的客观依据。

具体而言，本科生导师的职责大概分为以下几项：一是根据人才培养目标和专业培养计划，对学生的专业学习、选课过程给予指导。

二是定期组织学习讨论，让学生参与科学研究，培养学生理论联系实际的能力和创新思维能力，引导学生了解学科前沿情况，对学生的发展方向提出建议。

三是及时了解学生的思想动态，对学生进行思想品德教育，让学生树立正确的人生观和价值观，促进学生个性健康、充分地发展。

（三）加强制度建设，完善考评体系
一是学院应建立导师培训制度，提供有关信息，使导师懂得如何去导。

如为保证导师能有效地指导学生选课，教学管理部门可利用课余时间让导师集中学习学分制的有关管理规定，使导师了解学分制的管理模式、选课过程的操作；学院和各系可组织导师学习，使其了解本专业培养计划，熟悉公共基础课、专业基础课和专业课与选修课等课程的安排情况；学院可为导师提供所指导学生的有关信息，如学习、奖惩、家庭情况，以便于导师因材施教；学工部门应向导师发布毕业生就业行情及市场信息，以方便导师为学生就业出谋划策。

二是完善导师岗位目标责任制和具体考评办法，对导师在任期内的德、能、勤、绩定期进行考核并
记入档案，对导师的考核要充分听取学生的意见，要把考核结果与教师年度考核、专业技术职称、职务晋升、岗位聘任和奖酬金结合起来。

学校可设立本科生导师奖励基金，对工作突出的优秀导师进行表彰奖励，对不认真履行导师职责、考核不合格的导师加强教育管理，甚至取消其导师资格。

三是建立健全监督体制，采取灵活多样的监督方式，如在学工或教科办设立意见箱，向广大学生做定期导师成果调查，接受学生提出的建议和批评；加强监督网络，拓宽监督渠道，保障言路畅通等。

［参考文献］
［1］李达轩，曾凡东.本科生导师制的探索与实践［N］.光明日报，2003-06-06.
［2］周萍，樊如放.我国本科生导师制实行过程中存在的问题及对策［J］.教学研究，2002（4）.。