高级财务会计第十二章控制权取得日后的合并财务报表
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应根据调整后的子公司净利润的份额进行 计量
14
二、应用举例
——非同一控制（购买法）下的控股合并 在购买日和购买日后合并财务报表的编制
P343 【例12——1】
2020/12/8
15
二、应用举例
（一）购买日P公司长期股权投资的会计处 理与合并资产负债表的编制
1．认定购买方与计量企业合并成本
应确认的少数股东权益= 254 000×20％ = 50 800 （万元）
见P235 表12——3
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3、编制调整与抵消分录
（1）将P公司的长期股权投资与S公司的净 资产抵销，将S公司可辨认净资产公允价值 的20％确认为少数股东权益，差异确认为 合并价差。
借：股本——普通股
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第五章 控制权取得日后的 合并财务报表
2020/12/8
1
本章主要内容
一、长期股权投资会计处理方法（Z） 二、合并工作底稿的设计（L） 三、购买法下合并工作底稿的编制
(合并财务报表的编制)（Z） 四、权益结合法下合并工作底稿编制
(合并财务报表的编制)（Z）
2020/12/8
2
第1节 长期股权投资会计处理方法
212 000
少数股东权益
50 800
24
（5）冲销合并价差，将S公司各资产和负 债的账面价值调整为公允价值。
借：固定资产 应付债券 商誉 贷：营业成本 合并价差
50 000 4 000 8 800
10 000 52 800
25
（6）调整资产和负债高估和低估数对20X7 年度的影响。
（6A）借：管理费用
212000+20400=232 400万元
③20X7年末P公司工作底稿上应编制如下调 整与抵销分录：
（1）将成本法调整为复杂权益法。 借：长期股权投资——S公司 20 400
贷：投资收益
20 400
22
（2）抵销母公司确认的来自子公司的投资 收益。
借：投资收益
20400
贷：长期股权投资——S公司 20 400
P公司20X7年1月1日以212 000万元购买了S公司 80％的股权，P公司控制了S公司，因此可知P公 司为购买方，S公司为被购买方；购买日为20X7 年1月1；合并成本为212 000万元。
20X7年1月1日，为记录对S公司的投资，P公司应 编制会计分录（单位为万元，下同）：
借：长期股权投资——S公司 212 000
两种方法各有利弊。 ---单独设置“少数股东权益”栏目（准则讲解）
可以在该栏中完整地反映少数股东权益的变动 情况，但相当于将调整与抵销分录的内容人为地 分隔开来，涉及少数股东权益的项目在该栏反映， 而不涉及少数股东权益的项目则在“调整与抵销” 栏反映，不利于通过借贷平衡关系进行检查。 ---不单独设置“少数股东权益”栏目（教材）
（2）复杂权益法，与简单权益法的区别在于：在 这种方法下，对于投资取得日被投资企业各资产 与负债项目的帐面价值与公允价值的差异，要调 整被投资企业的净利润，再确认投资企业对被投 资企业的长期股权投资的帐面价值和投资收益。
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二、我国现行会计准则规定：
1、对子公司投资必须采用成本法; 2、在合并工作底稿上编制抵消分录时,要先将成本 法下的长期股权投资余额调整为权益法下的余额, 然后再抵消。
借：资本公积
96 000
贷： 盈余公积
85600
未分配利润
10400
2、控股权取得日后第一年的工作底稿
P355 例12——5
3、控股权取得日后第二年的工作底稿
P355 例12——6
31
复习思考题
1、了解合并工作底稿设计格式 2、掌握控制权取得日后合并财务报表抵消
分录的编制（购买法、权益结合法）。
10 000
合并价差
52 800
19
（二）控股权取得日后第一年（的工作底 稿）合并财务报表的编制（年末）
P347 【例12——2】
20
1．购买日后P公司长期股权投资的会 计处理
根据CAS 2的规定，对子公司的长期股权投 资应采用成本核算。
（1）20X7年末，成本法下P公司对S公司实 现的净利润不作账务处理
20X7年1月1日P公司应编制抵销分录：
（1）借：股本——普通股
50 000
资本公积
40 000
Hale Waihona Puke 盈余公积107 000未分配利润
13 000
贷：长期股权投资——S公司
168 000
少数股东权益
42 000
30
（2）将被合并方在企业合并前实现的留存收 益中归属于合并方的部分，自资本公积转 入留存收益：
11
（二）编制调整与抵销的具体方法
——对于母公司的长期股权投资、投资收益 与子公司的所有者权益相关项目之间的抵 销，有两种思路：
一是基于期末余额的抵销；（准则讲解） 二是将其末余额调整为期初余额后，抵销期
初余额。（教材）
12
第3节 购买法下的控股合并条件 下合并财务报表的编制
一、要点
（一）子公司可辨认资产与负债的计价
P349表 12——7
9
二、调整与抵销分录的编制原理
（一）编制调整与抵销分录的基本思路
编制调整与抵销分录可以遵循以下步骤：
1、从母子公司个别报告主体的角度，分析相关交 易或事项对个别财务报表的影响，或者说，确定 其在个别财务报表上应有的结果。 例如，
2、从企业集团这个合并报告主体的角度，分析相 关交易或事项对合并财务报表的影响，或者说， 确定其在合并财务报表上应有的结果。例如，
20X7年1月1日P公司对S公司长期股权投资 应编制如下分录（单位为万元，下同）：
借：长期股权投资——S公司 168 000
资本公积
44000
贷：银行存款
212000
29
2. 20X7年1月1日P公司合并财务报表的编制
属于同一控制下的企业合并的，应在合并日编制 合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表 （这里仅说明合并资产负债表的编制）。
（2） 20X7年度P公司合并财务报表的编制 ①20X7年度P公司合并价差的分配与摊销
见表12——5 ②20X7年度S公司净利润的调整与分配
见表12——6
21
根据表12——6，20X7年末，P公司如果采 用权益法，应记录来自S公司的投资收益为
20 400万元，同时增加长期股权投资的账 面价值。权益法下，20X7年末P公司对S公 司投资的余额为：
5 000
贷：固定资产(累计折旧)
5 000
（6B）借：财务费用
500
贷：应付债券
500
（7）调整抵消少数股东收益。
借：少数股东收益
5100
贷：少数股东权益
5100
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（三）控股权取得日后第二年（的工作 底稿）合并财务报表的编制
P350 【例12——3】
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第4节 权益结合法下合并工作底稿编制 (合并财务报表的编制)
贷：银行存款
212 000
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应用举例
2．在购买日将合并成本分配到取得的资产、负 债，并确认商誉。
购买日S公司可辨认净资产的的账面价值 =210 000 （万元）
可辨认净资产的公允价值 =210 000－10 000+50 000+4 000 =254 000（万元）
应确认的商誉=212 000－254 000×80％ = 8 800(万元)
一、长期股权投资会计处理方法有两种：
成本法和权益法 （一）成本法
1、成本法适用范围 P340
2、成本法的应用——会计处理
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（二）权益法
1、权益法适用范围 P340
2、权益法可分为简单权益法和复杂权益法
（1）简单权益法，又称不完全权益法：在这种方 法下，对被投资企业长期股权投资的帐面价值的 调整有两种情况：P340 ① ②
7
2、合并工作底稿的栏目设置
（1）是否在工作底稿上先调整母子公司个别 报表数据，然后再抵销。 方法一：先调整，后抵销。区分两步：第 一步，按照编制合并报表的要求，先对母 子公司的个别财务报表进行调整；第二步， 抵销。（准则讲解） 方法二：调整与抵销同时进行。（教材）
8
（2）是否设置单独的少数股东权益栏目。
50 000
资本公积
40 000
盈余公积
107 000
未分配利润
13 000
合并价差
52 800
贷：长期股权投资——S公司 212 000
少数股东权益
50 800 18
（2）冲销合并价差，将S公司各资产和负 债的账面价值调整为公允价值。
借：固定资产
50 000
应付债券
4 000
商誉
8 800
贷：存货
——同一控制下的控股合并在合并日和合并 日后合并财务报表的编制
1、控股权取得日的工作底稿 P355 例12——4
28
1．20X7年1月1日P公司对S公司长期股权投 资的会计处理
根据CAS 2和CAS 20的规定，P公司应确认：
长期股权投资初始投资成本
＝210000×80％＝ 168000（万元）
复杂权益法 所以，权益法的运用，与合并财务报表的编制 有关部门。
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第2节 合并工作底稿的设计
（一）合并工作底稿的性质
实际工作中，为便于编制正式的合并财务报表， 一般要先编制合并财务报表工作底稿，简称合并 工作底稿，
其本质上是为编制合并财务报表所打的草稿，在 合并工作底稿上主要完成对个别财务报表有关项 目的调整与抵销工作。
合并工作底稿格式不统一，但合并财务报表编制 的结果相同。
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（二）合并工作底稿设计格式 1、合并工作底稿包括哪些报表项目
关键是合并所有者权益变动表如何安排？ 有三种思路：
（1）一是将其与合并资产负债表、合并利润表一起 编制工作底稿。（准则讲解）
（2）二是单独编制工作底稿，或者不编制工作底稿。 （3）三是将其利润分配部分置于合并资产负债表 与合并利润表的工作底稿上。（教材） P349表 12——7
按公允价值；公允价值与账面价值之间的 差额100%确认
（二）合并商誉的确定
正、负商誉的口径：只确认属于母公司的 份额。
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（三）少数股东权益
应以少数股东占子公司依据购买日确定的 各项可辨认资产、负债的公允价值进行调 整后的可辨认净资产的份额进行计量。
（四）少数股东损益
23
（3）消除S公司20X7年度提取的盈余公积。
借：盈余公积
2100
贷：提取盈余公积
2100
（4）将母公司P对子公司S的长期股权投资同子公 司S的所有者权益抵销（年初余额）。
借：股本——普通股
50 000
资本公积
40 000
盈余公积
107 000
年初未分配利润
13 000
合并价差
52 800
贷：长期股权投资——S公司
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3、比较第一步和第二步分析的结果，按照 二者的差异确定需要在个别财务报表的基 础上调整的项目、方向和具体金额，正式 编制调整与抵销分录。例如，
调整与抵销分录只是服务于合并财务报表 的编制，它不是登账的依据，所借记和贷 记的是报表项目，而不是会计科目，不需 要在母公司或子公司的账上登记。
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二、应用举例
——非同一控制（购买法）下的控股合并 在购买日和购买日后合并财务报表的编制
P343 【例12——1】
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二、应用举例
（一）购买日P公司长期股权投资的会计处 理与合并资产负债表的编制
1．认定购买方与计量企业合并成本
应确认的少数股东权益= 254 000×20％ = 50 800 （万元）
见P235 表12——3
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3、编制调整与抵消分录
（1）将P公司的长期股权投资与S公司的净 资产抵销，将S公司可辨认净资产公允价值 的20％确认为少数股东权益，差异确认为 合并价差。
借：股本——普通股
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第五章 控制权取得日后的 合并财务报表
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本章主要内容
一、长期股权投资会计处理方法（Z） 二、合并工作底稿的设计（L） 三、购买法下合并工作底稿的编制
(合并财务报表的编制)（Z） 四、权益结合法下合并工作底稿编制
(合并财务报表的编制)（Z）
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第1节 长期股权投资会计处理方法
212 000
少数股东权益
50 800
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（5）冲销合并价差，将S公司各资产和负 债的账面价值调整为公允价值。
借：固定资产 应付债券 商誉 贷：营业成本 合并价差
50 000 4 000 8 800
10 000 52 800
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（6）调整资产和负债高估和低估数对20X7 年度的影响。
（6A）借：管理费用
212000+20400=232 400万元
③20X7年末P公司工作底稿上应编制如下调 整与抵销分录：
（1）将成本法调整为复杂权益法。 借：长期股权投资——S公司 20 400
贷：投资收益
20 400
22
（2）抵销母公司确认的来自子公司的投资 收益。
借：投资收益
20400
贷：长期股权投资——S公司 20 400
P公司20X7年1月1日以212 000万元购买了S公司 80％的股权，P公司控制了S公司，因此可知P公 司为购买方，S公司为被购买方；购买日为20X7 年1月1；合并成本为212 000万元。
20X7年1月1日，为记录对S公司的投资，P公司应 编制会计分录（单位为万元，下同）：
借：长期股权投资——S公司 212 000
两种方法各有利弊。 ---单独设置“少数股东权益”栏目（准则讲解）
可以在该栏中完整地反映少数股东权益的变动 情况，但相当于将调整与抵销分录的内容人为地 分隔开来，涉及少数股东权益的项目在该栏反映， 而不涉及少数股东权益的项目则在“调整与抵销” 栏反映，不利于通过借贷平衡关系进行检查。 ---不单独设置“少数股东权益”栏目（教材）
（2）复杂权益法，与简单权益法的区别在于：在 这种方法下，对于投资取得日被投资企业各资产 与负债项目的帐面价值与公允价值的差异，要调 整被投资企业的净利润，再确认投资企业对被投 资企业的长期股权投资的帐面价值和投资收益。
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二、我国现行会计准则规定：
1、对子公司投资必须采用成本法; 2、在合并工作底稿上编制抵消分录时,要先将成本 法下的长期股权投资余额调整为权益法下的余额, 然后再抵消。
借：资本公积
96 000
贷： 盈余公积
85600
未分配利润
10400
2、控股权取得日后第一年的工作底稿
P355 例12——5
3、控股权取得日后第二年的工作底稿
P355 例12——6
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复习思考题
1、了解合并工作底稿设计格式 2、掌握控制权取得日后合并财务报表抵消
分录的编制（购买法、权益结合法）。
10 000
合并价差
52 800
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（二）控股权取得日后第一年（的工作底 稿）合并财务报表的编制（年末）
P347 【例12——2】
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1．购买日后P公司长期股权投资的会 计处理
根据CAS 2的规定，对子公司的长期股权投 资应采用成本核算。
（1）20X7年末，成本法下P公司对S公司实 现的净利润不作账务处理
20X7年1月1日P公司应编制抵销分录：
（1）借：股本——普通股
50 000
资本公积
40 000
Hale Waihona Puke 盈余公积107 000未分配利润
13 000
贷：长期股权投资——S公司
168 000
少数股东权益
42 000
30
（2）将被合并方在企业合并前实现的留存收 益中归属于合并方的部分，自资本公积转 入留存收益：
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（二）编制调整与抵销的具体方法
——对于母公司的长期股权投资、投资收益 与子公司的所有者权益相关项目之间的抵 销，有两种思路：
一是基于期末余额的抵销；（准则讲解） 二是将其末余额调整为期初余额后，抵销期
初余额。（教材）
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第3节 购买法下的控股合并条件 下合并财务报表的编制
一、要点
（一）子公司可辨认资产与负债的计价
P349表 12——7
9
二、调整与抵销分录的编制原理
（一）编制调整与抵销分录的基本思路
编制调整与抵销分录可以遵循以下步骤：
1、从母子公司个别报告主体的角度，分析相关交 易或事项对个别财务报表的影响，或者说，确定 其在个别财务报表上应有的结果。 例如，
2、从企业集团这个合并报告主体的角度，分析相 关交易或事项对合并财务报表的影响，或者说， 确定其在合并财务报表上应有的结果。例如，
20X7年1月1日P公司对S公司长期股权投资 应编制如下分录（单位为万元，下同）：
借：长期股权投资——S公司 168 000
资本公积
44000
贷：银行存款
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2. 20X7年1月1日P公司合并财务报表的编制
属于同一控制下的企业合并的，应在合并日编制 合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表 （这里仅说明合并资产负债表的编制）。
（2） 20X7年度P公司合并财务报表的编制 ①20X7年度P公司合并价差的分配与摊销
见表12——5 ②20X7年度S公司净利润的调整与分配
见表12——6
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根据表12——6，20X7年末，P公司如果采 用权益法，应记录来自S公司的投资收益为
20 400万元，同时增加长期股权投资的账 面价值。权益法下，20X7年末P公司对S公 司投资的余额为：
5 000
贷：固定资产(累计折旧)
5 000
（6B）借：财务费用
500
贷：应付债券
500
（7）调整抵消少数股东收益。
借：少数股东收益
5100
贷：少数股东权益
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（三）控股权取得日后第二年（的工作 底稿）合并财务报表的编制
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第4节 权益结合法下合并工作底稿编制 (合并财务报表的编制)
贷：银行存款
212 000
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应用举例
2．在购买日将合并成本分配到取得的资产、负 债，并确认商誉。
购买日S公司可辨认净资产的的账面价值 =210 000 （万元）
可辨认净资产的公允价值 =210 000－10 000+50 000+4 000 =254 000（万元）
应确认的商誉=212 000－254 000×80％ = 8 800(万元)
一、长期股权投资会计处理方法有两种：
成本法和权益法 （一）成本法
1、成本法适用范围 P340
2、成本法的应用——会计处理
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（二）权益法
1、权益法适用范围 P340
2、权益法可分为简单权益法和复杂权益法
（1）简单权益法，又称不完全权益法：在这种方 法下，对被投资企业长期股权投资的帐面价值的 调整有两种情况：P340 ① ②
7
2、合并工作底稿的栏目设置
（1）是否在工作底稿上先调整母子公司个别 报表数据，然后再抵销。 方法一：先调整，后抵销。区分两步：第 一步，按照编制合并报表的要求，先对母 子公司的个别财务报表进行调整；第二步， 抵销。（准则讲解） 方法二：调整与抵销同时进行。（教材）
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（2）是否设置单独的少数股东权益栏目。
50 000
资本公积
40 000
盈余公积
107 000
未分配利润
13 000
合并价差
52 800
贷：长期股权投资——S公司 212 000
少数股东权益
50 800 18
（2）冲销合并价差，将S公司各资产和负 债的账面价值调整为公允价值。
借：固定资产
50 000
应付债券
4 000
商誉
8 800
贷：存货
——同一控制下的控股合并在合并日和合并 日后合并财务报表的编制
1、控股权取得日的工作底稿 P355 例12——4
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1．20X7年1月1日P公司对S公司长期股权投 资的会计处理
根据CAS 2和CAS 20的规定，P公司应确认：
长期股权投资初始投资成本
＝210000×80％＝ 168000（万元）
复杂权益法 所以，权益法的运用，与合并财务报表的编制 有关部门。
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第2节 合并工作底稿的设计
（一）合并工作底稿的性质
实际工作中，为便于编制正式的合并财务报表， 一般要先编制合并财务报表工作底稿，简称合并 工作底稿，
其本质上是为编制合并财务报表所打的草稿，在 合并工作底稿上主要完成对个别财务报表有关项 目的调整与抵销工作。
合并工作底稿格式不统一，但合并财务报表编制 的结果相同。
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（二）合并工作底稿设计格式 1、合并工作底稿包括哪些报表项目
关键是合并所有者权益变动表如何安排？ 有三种思路：
（1）一是将其与合并资产负债表、合并利润表一起 编制工作底稿。（准则讲解）
（2）二是单独编制工作底稿，或者不编制工作底稿。 （3）三是将其利润分配部分置于合并资产负债表 与合并利润表的工作底稿上。（教材） P349表 12——7
按公允价值；公允价值与账面价值之间的 差额100%确认
（二）合并商誉的确定
正、负商誉的口径：只确认属于母公司的 份额。
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（三）少数股东权益
应以少数股东占子公司依据购买日确定的 各项可辨认资产、负债的公允价值进行调 整后的可辨认净资产的份额进行计量。
（四）少数股东损益
23
（3）消除S公司20X7年度提取的盈余公积。
借：盈余公积
2100
贷：提取盈余公积
2100
（4）将母公司P对子公司S的长期股权投资同子公 司S的所有者权益抵销（年初余额）。
借：股本——普通股
50 000
资本公积
40 000
盈余公积
107 000
年初未分配利润
13 000
合并价差
52 800
贷：长期股权投资——S公司
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3、比较第一步和第二步分析的结果，按照 二者的差异确定需要在个别财务报表的基 础上调整的项目、方向和具体金额，正式 编制调整与抵销分录。例如，
调整与抵销分录只是服务于合并财务报表 的编制，它不是登账的依据，所借记和贷 记的是报表项目，而不是会计科目，不需 要在母公司或子公司的账上登记。