国税总局公告2012年15号及2015年第34号有关劳务派遣用工所得税处理问题评述

国税总局公告2012年15号及2015年第34号有关劳务派遣用工所得税处理问题评述
2015年5月8日，国家税务总局公告2015年第34号发布，在总局办公厅的官方解读之外，财税江湖各路好手纷纷从不同角度发表各自的见解。

公告就是那个公告，见解却是丰富多彩。

实务工作者大饱眼福的同时也加深了对公告内容的理解，从中受益。

小刀喜欢热闹，有热闹的地方小刀也会捧场。

于是，挥舞解税小刀，上前凑一番热闹。

一、关于劳务派遣用工
【百度百科】
劳务派遣，又称劳动派遣、劳动力租赁，是指由派遣机构与派遣劳工订立劳动合同，由派遣劳工向要派企业给付劳务，劳动合同关系存在于派遣机构与派遣劳工之间，但劳动力给付的事实则发生于派遣劳工与要派企业之间。

劳动派遣的最显著特征就是劳动力的雇用和使用分离。

【劳务派遣用工法律法规】
2008年1月1日正式实施的《劳动合同法》，其第五章第二节就以“劳务派遣”为节名就“劳务派遣”用工涉及的劳动法律问题专门做出规定。

劳务派遣的用工方式是受劳动法保护的。

劳动者与劳务派遣单位之间以《劳动合同》为依据，明确双方的权利义务关系；劳务派遣单位与用工单位之间以劳务派遣协议为依据，明确双方的权利义务关系
被派遣劳动者享有与用工单位的劳动者同工同酬的权利。

连续用工的，要实行正常的工资调整机制。

《劳动法》并不排除用工单位向被派遣劳动者直接支付特定劳动报酬的行为。

……
二、国税总局公告2012年第15号有关规定
【规定】
国税总局公告2012年第15号第一条。

企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。

其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

【理解】
企业发生的接受外部劳务派遣用工所实际发生费用的所得税处理，总结为“两个无论”——即无论是先支付给劳务派遣公司，再由派遣公司按照双方签订的劳动合同的规定转支付给劳动者，还是用工单位直接支付给劳动者部分；无论是以工资薪金名义还是以劳务费的名义，都应该区分为工资薪金支出和职工福利费支出两部分，并按《企业所得税法》的规定在企业所得税前扣除。

其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数并允许作为职工福利费、工会经费职工教育经费这三项工资费用的计提基数。

【存在的问题】
基层税务机关的担忧：劳务派遣协议约定用工单位以工资薪金名义将劳务派遣人员费用支付给劳务派遣公司，劳务派遣公司又以工资薪金名义转支付给劳动者的情况下，工资总额基数存在被重复利用的隐患。

用工单位与劳务派遣单位双方都以同一个工资总额作为计提工资三项经费的基数，总体上会扩大税前扣除成本。

三、国税总局公告2015年第34号有关规定
【规定】
国税总局公告2015年第34号第三条。

企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出;直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。

其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

【理解】
企业接受外部劳务派遣用工所实际发生费用的所得税处理，总结为“两个只要”——即不管劳务派遣协议是如何约定的，只要通过劳务派遣公司转付给劳动者的费用，无论是以工资薪金名义还是以福利费名义，就应作为劳务费支出；不管劳务派遣协议是如何约定的，只要直接支付给劳动者个人的费用，无论是以工资薪金名义还是以福利费的名义，就应作为工资薪金支出和职工福利费支出。

其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

【存在的问题】
其中较为重要的问题，就是用工单位存在名义用工与实际用工情况不匹配问题；享受福利的人多，而计算福利费税前扣除限额的基数小的问题等。

显现出来的结果就是会导致用工企业福利费超标，从而被调整增加所得税的应纳税所得额。

四、国税总局公告2012年第15号和2015年第34号
1、总局第15号公告的规定，简政放权，顺应自然。

企业根据自身情况将劳务派遣用工成本划分为工资薪金和福利费，具有主动权，进退自如。

15号公告框架下基层税务机关所担心的问题其实是不存在的。

因为：
第一，用工单位以工资薪金名义拨付给劳务公司的劳务派遣工的工资费用，劳务公司无论是否开具发票，无论是否差额缴纳营业税，其都是要作为自己公司的收入核算的。

劳务派遣公司再支付工资时，是作为劳务派遣公司自己的成本费用支出的。

以自己公司的工资费用为基数，在规定比例内开销自己公司的工资三项费用，并不违反所得税法的相关规定。

第二，按照所得税法的规定，职工福利费不是以计提数额在所得税前扣除，而是以实际支付额在所得税前扣除。

2、总局第34号的规定，是根据基层税务机关的反映意见而做出的。

唯一的理由就是为方便征管。

征管是方便了，但是离“武断”“粗暴”也不远了。

由于34号公告的来了个不问青红皂白，迎风一刀斩。

因此，在解决问题的同时，不可避免地带来了其他方面的负面效应。

五、与其他方面的协调
劳务派遣是《劳动合同法》认可的合法的用工方式。

无论是15号还是34号，国家税务总局关于企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用的所得税处理的公告规定，只影响用工单位用工成本的所得税税前扣除事宜，不涉及与劳务派遣用工相关的其他方面的权利义务的改变，也不影响企业所得税有关劳务派遣用工在其他方面的原有规定的改变。

“税法”（包括所得税，也包括流转税）上在需计算企业用工人数的地方，在没有明文改变计算规则以前，仍应按照原来规定的统计口径计算即可，不必纠结，也不必自寻烦恼。

如所得税中小型微利企业认定中“从业人数”的统计，流转税中软件企业从业人数的确定，等等。

六、进步，还是倒退？
有关劳务派遣用工的所得税处理，从15号公告的规则到34号公告的规则，是进步，还是倒退？
各有优劣，还真不好说。

如果一定要表明态度，小刀认为15号的规则要优于34号。

企业劳务派遣用工费用，无论是作为工资薪金还是福利费，都属于企业的用工成本，税务行政机关本不必过于纠结其名分，劳神费力地替企业操心，划来划去。

只所以出现现在这种费力不讨好的状况，根源在于所得税税前扣除制度。

所得税法将用工成本人为划分为全额扣除与限额扣除两类，也就决定了，劳务派遣用工费用必然纠结于是以工资薪金名义还是福利费名义的选择上。

用工成本的税前扣除制度不改，纠结必定持续。

七、结语
“雄兔脚扑朔，雌兔眼迷离，双兔傍地走，安能辨我是雄雌？”
“工资保障基本生活，福利改善生活条件，隐去名字放在一起，安能辨我工资福利耶？”
笔者曾见到过某单位非常有创意的工资表。

工资表分栏而不分项目，各栏分别为工资（一）、工资（二）、工资（三）、工资（三）等等。