浅谈人力资源会计应用经济学

浅谈人力资源会计应用经济学

现代经济的发展越来越依靠通过教育、职业培训等专门投资所

提升了的人力资源素质，这就形成了TheodoreW.Schultz经典定义

的“人力资本”，经济学家逐渐视之为经济增长中独立的生产要素。在信息与知识经济越来越成为现实的背景下，企业竞争优势的塑造

与发挥在本质上越来越依赖于包括人力资本在内的知识资本的培育

与增强。另外，企业或组织中虽有专门的人力资源管理，但往往是

以多维度、多量纲的形式进行的，其提供信息的集约性不强，不利

于为相关决策提供综合性的相关信息，因而将这些分散的信息集约

地处理为综合性的货币化信息、将人力资源的业务管理与价值管理

有机地结合起来越来越有重要的现实意义。

一、人力资源会计的应用状况

人力资源会计基础性理论研究于20世纪70年代告一段落，80

年代开始在一些著名的欧美企业或机构尝试性地应用，比如美国银行、美国海军研究署等将它作为改善其人力资源管理的工具。应该说，欧美国家80年代的这轮应用人力资源会计的现象在一定程度上

是被动性的，主要是为了应对当时日本企业咄咄逼人的竞争态势，

促使其如何提高企业职工的劳动生产率。在欧洲的足球产业中，人

力资源会计也得到一定的应用。Morrow发现，在“博斯曼事件”之前，有18家英国足球俱乐部在其资产负债表上列示了其球员（人力

资源）的价值，主要是以球员转会市场上的支付成本估价；而其他

俱乐部则以整体的方式反映所有球员的未来价值（效用价值），无论

是买进的还是自己培养的球员。人力资源会计在瑞典得到更为广泛

的应用。90年代，对人力资源会计信息的需求已较为明显。许多利

益相关者，诸如人力资源部门、财务部门、公司顾问、工会、高层

管理者、投资者，甚或政Z家，对做“人力资源损益账”颇感兴趣，主要集中于招聘、培训、换岗等业务中的成本收益评估。该兴趣在

90年代达到一个小高潮，瑞典政F甚至提出一项法定义务，要求雇

员超过100人的机构在其年度报告中提供关于人力资源成本信息

（比如轮休、病退、培训、工作环境等）。虽然该议案由于各种原因

最终未能通过，不过这也表明了政界对提供更佳的有关人力资源成

本信息在态度上是积极的。Grojer&Johanson（19XX年的尝试

性应用中进展甚微。近些年来，人力资源会计的应用有一定的复苏

态势，印度已在一些企业开始它的应用及其研究，比如EngineersIndiaLtd.，MadrasRefineries，OilIndiaLtd.。相应地，关于人力资源会计的研究也出现了一定的反弹趋势。贺薇汀、李刚（20XX年来，国际会计期刊上关于人力资源会计的文章呈现先降低

后反弹增加的趋势。以公认的五大权威会计期刊为例，从20XX年的

5篇减至20XX年的2篇，再反弹至20XX年的8篇及20XX年的12

篇，说明该领域的研究兴趣、重视程度有所恢复。在我国，随着各

类组织中各种专业技术人才、符合TheodoreW.Schultz经典定义的“人力资本”所占比重的显著提升，研究与应用人力资源会计的呼

声越来越高，比如：阎达五、支晓强（20XX年代中期以来，美国的

股权激励（它是人力资源证券化的主要形式）取得了较大进展，主

要表现在：（1）19XX年至20XX年，高级管理人员通过期权行权实

现的股权型报酬的增长速度远高于通过传统的工资、奖金实现的增长。（2）在此期间，高级管理人员的报酬总额中，股权型报酬可占

到20%～30%，该比例在高新技术企业和一些持续增长的知识型企业

中更高。（3）美国员工持股人数已占企业员工数的50%，其中有50%

是通过公司的股权型报酬来实现的。由此可见：（1）美国的股权激

励主要集中于对高级管理人员的激励，特别是集中于高科技行业。（2）美国真正实施人力资源股权化的比例大约占25%。（3）员工持

股在总股本中所占比例也并没有广泛地在企业的股权结构中占到主

导地位。因此，对发达国家的人力资源证券化状况并不能过高地估计。与以美国为代表的欧美发达国家相比，我国企业人力资源要素

化的广泛性更低得多，虽然一些上市公司在一定程度上实施了“经

理持股计划”，但其受益面很窄，真正较广泛地实施人力资源要素

化并获得企业剩余分享权的企业还很少。所以，尽管人力资源证券

化（要素化）呈现一定的增长趋势，但这种趋势即便是发达国家也

远未在现实的经济活动中占据主导地位，实务界特别是企业界对它

仍持较谨慎的态度。这种状况使得实务界对“人力资源会计”的显

性需求并不那么急迫。

三、对人力资源会计的供给

把人力资源会计理解为一种特殊的经济品，实际上成为组织资

本的一部分，则先要分析探讨其经济属性，其中的关键之一就是：

应以公共产品还是私有产品的模式去供应？

（一）作为公共产品供应的人力资源会计技术问题首先是人力

资源的成本价值信息的供应问题。“人力资源会计”的目标之一就

是应实现该成本价值信息的系统化收集与处理，其面临的问题主要有：（1）人力资源成本价值范围的界定问题：是否包括人力资源进

入企业或组织之前的形成过程中的耗费，比如教育成本。（2）人力

资源成本及费用的分散化存在状态如何进行集约化处理等。王跃武、汪开明（2015）系统分析了经济学计量与会计计量的联系与差别，

指出现有关于人力资源计量受到经济学计量的过度影响而形成的种

种误区，强调应围绕微观会计主体的产权范围进行人力资源的会计

计量。然后是关于人力资源产出价值的计量问题。这需要从企业

“团队生产”的综合收益中分析出其贡献份额，而且它在不同的利

用场合或情形下的产出具有“异质性”，另外这些多样化的产出价

值评估可能又缺乏相应的、有效的市场机制来使之显性化，这大大

增加了计量的难度与复杂性，也是人力资源会计研究中的难点所在。之后是人力资源的收益价值信息的供应问题，这是企业人力资源管

理特别是其激励公平性所要求的。这涉及两个难点：一是如上面对

人力资源产出价值进行相对准确的分析与确定；另一是分配制度的

设计并作为会计处理的依据。后者是确定收益价值的“函数形式”，前者是确定各自变量的赋值。

（二）作为公共产品供应的人力资源会计之制度问题我国企业

的产权状况可按企业的三种基本类型讨论如下：（1）国有企业或国

有控股的公司，即以全民所有制为基础的企业。全民所有制是种典

型的“公有产权”，其基本性质是具有“不可分性”。因而，这些

企业的员工包括其经营管理层，至多是拥有部分利润分享权，但并

非真正拥有其“剩余索取权与剩余控制权”。（2）古典的业主制或

合伙制企业，即“老板经理兼于一身”的企业。除老板以外，其他

员工基本上是“出租”、让渡其人力资源的支配权以换取“租金”———工资，一般未实现“人力资源的要素化”。（3）介于以

上两种类型之间有股份制公司。有的确实部分地实现了“人力资源

的要素化”，但主要是“经理持股”而非“员工持股”，因而这种“人力资源的要素化”仍是较有限的。可见，我国企业现有的所有

权结构状况还不足以形成制定专门的“人力资源会计准则”，尚不

具备相应的产权制度基础。另外，目前尚未形成专门的“人力资源

会计准则”，将它纳入现有具有公共产品性质的财务会计框架内，