会计学知识体系框架外文翻译文献

会计学知识体系框架外文翻译文献(文档含英文原文和中文翻译)

提高财务会计判断水平：一个原则性方法

2007年7月，美国证券交易委员会(SEC)授权财务报告咨询委员会(CIFR)审查美国财务报告制度，提出修改建议，以提高报告的财务信息的有用性，同时降低其复杂性。CIFR在定期提交的报告中，已经提出了

若干项建议措施，包括：改进美国以原则性为基础(或以目标为基础)的会计准则，与现行的准则相比，主张更少的进行明确指导，更少的例外情况说明，而更多的依赖会计师和审计师的职业判断。为适用这个建议——最初提出的和之后明显修改过的，CIFR致力于建立起一个严密的框架体系，以达到增强施行以原则性为基础的会计准则所必需职业判断能力的目的。

虽然CIFR的报告提出了许多建议，其重点有两个——基于原则的会计准则的采用和会计判断运用的指导——这有可能大大改变财务报告和审计业务。下文是这样一个探讨：财务会计中职业判断框架指南的重要性和经济、法律、道德因素对会计职业判断的潜在影响。笔者通过提出一个全面的模型，借以促进理论体系的完善，以期提高会计和审计的职业判断水平。

建立会计职业判断框架体系的必要性

在会计实务中运用原则性判断并不是一件新鲜事，并且是必要的，而不论会计准则是以规则，还是以原则为基础的。基于规则的准则写明会计师去做些什么，基于原则的准则更关注于决定如何去做。两者都需要在一定程度上进行判断，但后者较前者要求具有更高的判断水平。

基于规则的准则最典型的例子是美国公认会计准则(U.S.GAAP)的SFAS 13租赁事项的适当披露，根据这一准则，如果一项租赁符合四项测试中的一项，则被视为融资租赁，需要在承租人资产负债表的资产和

负债中分别反映。否则，该租赁被视为经营租赁，不在承租人资产负债表中反映。至少要做两项测试——租赁期是否占资产可使用年限的75%和未来租赁付款额的净现值是否占资产公允价值的90%——都需要会计师和审计师的职业判断。相反，与之对应的国际会计准则(IAS17，租赁)，更多的是原则性准则，较少有具体指导。同SFAS 13一样，IAS17将融资租赁定义为在实质上转移一项资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的一种租赁。但与SFAS 13不同的是，IAS17明确指出：租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的性质，而不是合同的形式。在这方面，IAS17包含五个广泛运用的判断指南，不包括像美国准则中的明确指导。国际会计准则也有少数例外和一些解释性指南，例如其中农业方面的准则，这在SFAS 13中是没有的。因此，与SFAS 13相比，IAS17给予和要求会计师在实务更高水平的职业判断——确认承租人是否承担与资产所有权有关的几乎全部风险和报酬。

CIFR指出，制定一个公认的会计职业判断框架是必要的，因为该框架有以下四个好处：

会计师和审计师遵循严格的程序所形成的职业判断，可以增强财务报表使用者对报表的信心。

会计师和审计师的职业判断符合监管机构(例如SEC和CPAOB)的要求，能减少对其的怀疑。

有利于财务报表使用者和执行原则性准则的审计师等不同利益主体，对报表形成更为基础的判断。

有利于各利益主体对报表形成普遍一致的看法。

虽然，最近CIFR短期地暂停了职业判断框架的研究，但他们建议SEC和CPAOB正式声明其判断政策的执行将为发展这样一个框架提供参数支持。如果没有该框架，基于原则的会计准则是很难始终如一地贯彻实施的，甚至是不可能的。

此外，职业判断框架是离不开道德成分的。如上文所述，CIFR认为：会计职业判断应基于一个重要的和理性的基础，以“公正、严谨、深思、慎重”的方式进行。公正的判断需道德原则的融入。国际会计准则委员会(IASB)主席大卫•特威迪曾指出：我们基于原则的会计准则，要求所有的公司和他们的审计师以公众的利益为准，运用职业判断。准则要求会计师，对所出具的报表是否真实反映所有交易事项，提供有强有力的保障。准则保证审计师能抵抗来自客户的压力。离开这些约束条件，会计准则无法发挥应有的作用(银行委员会申明，英国议会，2002年9月2日)。会计判断中刺激因素的影响

会计师承诺提供真实的财务报告并不是影响会计判断的唯一因素。学术研究中已有大量证据表明：刺激因素在很大程度上影响会计师对财务报告的判断。进行原则性判断要达到明智决策的目的，涉及到确认和处理刺激因素的问题，刺激因素主要有三种：经济、社会、道德。

经济刺激促使个体倾向于使自身利益最大化，一般形式是获取经济收益。例如：利用股票期权补偿的方式形成一股强大的经济刺激，使得

高层主管报告过于乐观的财务状况。

社会刺激促使个体厌恶被他人视为非法的行为。报告方的企业文化能形成正式和非正式两种社会刺激形式。例如：避免法律的惩罚（如罚款，监禁，赔偿金），并避免不利的宣传是重要的社会刺激措施，可以限制个体从事欺诈行为。

道德刺激促使个体厌恶自己认为是错误的行为。道德刺激注重于职责、责任、义务。例如：安然和世通事件中谢里•沃特金和辛西娅•库珀的揭发行为，分别的在一定程度上是他们职业道德中责任、义务等因素作用的结果。

经济、社会刺激能够影响会计师的道德刺激因素。例如，20世纪90年代，会计师事务所在社会、经济环境方面发生了重大的变化，主要表现在：第一，法律变动(1995年的私营公司诉讼改革法案)使得会计师事务所在诉讼案件中处于劣势—一个降低的社会阻碍因素。第二，非审计业务收入的大幅增长为会计师事务所带来了丰厚的经济利益。因此，与道德刺激相适应的，审计师出具对客户不利的审计意见，这种情况在减少。

合理的、运用良好的会计判断能产生长远的经济效益。准则标准的提升是有益处的，但其自身不足以过渡到基于原则的会计制度，这需要依赖会计师提高判断的能力。同样，职业判断的程序也需要改进，这将会改变会计师和审计师的态度、行为、专业知识。

原则性判断决策的程序

会计师和审计师进行职业判断是一个过程，该过程受到经济、法律、道德、伦理等因素的影响。第一步，运用决策模型陈述相关问题、可能的选择、面临的机会。整体上考虑所有利益相关者，以中立的立场来说明问题并将此延续到之后的分析中。

每类问题都应考虑主要的刺激因素，以经济、法律、道德为分析基础。在经济分析中，以决策原则来确认替代方案，并选择行动方案，方案可以是使个人利润、个人收入或个人私利最大化。开放、自由、竞争的市场个人私利的行为是以社会整体利益为前提的。从个体经济决策中所能得到的社会成果是什么？在选择使个体利益最大化的方案后，需衡量由个体决策方案引起的整个社会的经济后果(收益或成本)。最后，个体需考虑在特定的情况下，遵循纯粹的经济理论所做出的决策的有效性，现实情况在多大程度上符合经济理论的假设？是否所有的市场都是自由、开放、竞争的？是否所有成本费用都包括在内？

法律分析是一种利用遵守法律这种正式的社会刺激形式来形成决策动机的这样一种分析。决策规则是所选择的方案一定要符合法律的规定。该逻辑是民主体制下法律领域内的集体道德标准。法律分析的最后一步是对当前情况进行法律上的确认和应用。除考虑现行适用的法律，还可考虑法律应当是什么。这方面的法律分析是一个应用方面“无知之幕”的概念。如果法律不考虑利益相关者的立场而仅考虑社会利益，利益相关者是否会赞同？这防止利益相关者的立场和刺激因素偏离判断。比较