论税法原则及其功能(一)

论税法原则及其功能(一)摘要：税法原则是指导税法的创制和实施的根本准则。

税法原则可分为公德性原则和政策性原则。

税法公德性原则反映各个国家税法的共性，使各国税法具有一致性的一面；由于国家政策的社会性、灵活性、针对性等特征，使税法政策性原则较公德性原则具有更强烈的价值取向性，它较集中反映了各个国家税法的个性，是各国税法相区别的标志之一。

税法原则不仅表现为一种立法的精神，而且在税法规范性文件中以具体法律条文的形式存在着，使之具有税法一般规范所不同的调整功能与实践价值。

关键字：税法税法原则税法公德性原则税法政策性原则一、税法原则的一般考察与分析研究法的原则，不仅具有理论上的认识意义，而且具有应用的意义。

以法的原则为指针，我们能够估价由法调整的社会关系的参加者的行为，在法律无规定的情况下，还可以填补法律调整中的漏洞。

美国法学家迈克尔。

贝勒斯在他的《法律的原则-一个规范的分析》一书中说：“职业律师研究法律是为了得知法律规则和原则，这些规则和原则表达着法律，并使他们能够预测法院将作出什么决定和说服法院去做出这样的决定。

”1]可见，法的原则问题，是法的基本理论所要研究的重要问题之一。

“法的原则，把调整社会关系的法律规范联结成为一个有机统一的整体，并且规定个别规范和制度的地位和意义，进而决定着法律调整的实际效果。

”2]因此，人们研究法的原则，不仅有助于他们深入认识法的本质，而且也有助于他们在创制和实施法的过程中得到指导。

在我国法学界，系统研究税法基础理论的学者不多，特别是研究税法原则概念问题的成果更少。

但从现有的就税法原则概念所发表的少数几篇文章看，他们对税法原则的研究取得了一些积极的成果。

在这些积极成果中，有对税法原则或基本原则定义的表述：其一，税法基本原则是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，亦是一国一切社会组织和个人（包括征、纳税双方）应普遍遵循的法律准则。

3]（P118）其二，税法基本原则是指规定于或寓义于税收法律之中对税收立法、税收守法、税收司法和税法法学研究具有指导和适用解释的根本指导思想或规则。

4]其三，税法的基本原则，必须是被各国统治者以法律形式固定的准则，并在全部税收活动中贯彻实施的原则。

3]考察上述定义之后可以看出，尽管表述不一，但仍然可以从中认识到一些共同点：第一，指出了税法基本原则是一种具有普遍指导意义或必须普遍遵循的准则或规则。

第二，揭示了税法基本原则是税收关系的基本规律或全部税收活动的抽象和概括，表明了税收基本原则的正确来源。

第三，指出了税法基本原则是以法律形式固定的或是规定于、寓义于法律之中的准则。

也就是说，只有当学者们主张的税收原则“被国家以立法形式所采纳时，便成为税法基本原则”3].使税收原则与税法原则区别开来。

上述共同点，对于研究税法原则，理解其意义提供了思想资料和途径。

笔者在充分吸收这些成果并在总结我国税制改革和依法治税实践经验的基础上，对税法原则的概念做如下界定：税法原则是决定于税收分配规律和国家意志，调整税收关系的法律根本准则，它对各项税法制度和全部税法规范起统率作用，使众多的税法规范成为一个有机的整体。

笔者所下的定义主要包含了三层含义：第一，这个定义反映了税法原则是统领所有税法规范的根本准则。

它是全部税法规范的依据和基础，其效力及于税法所调整的税收关系的所有各个方面。

税法规范离开了税法原则就失去了方向与灵魂，不可能组成一个有机的调整体系。

第二，这个定义指出了税法原则是税法本质属性的集中反映。

这主要表现在三个方面：一是税法原则是客观的税收分配规律（注：税收学者叶子荣在其所著的《税收分配与税制结构研究》一书中指出：“与基础分配制度相适应，促进基础分配制度的完善是税收分配的规律。

”所谓相适应“是指税收分配关系的构成和税收分配体系必须与基础分配制度的性质和结构相适应。

”）的反映；二是它反映国家意志，即掌握国家政权的阶级的意志；三是反映调整税收关系进而维护税收利益的根本任务的要求。

这三点是税法的本质属性。

第三，这个定义体现了税法原则高度集中，概括了税法的基本内容，即由税法调整的税收关系所产生的各项制度和全部规范。

理解了上述三层意思，就把握了税法原则的精神，就能使税法原则与税收原则、税收规范相区别，就能使税法同其他部门法相区别，从而明确税法原则的概念。

目前，税法学界对税法的原则究竟有哪些，意见并不一致。

据笔者掌握的资料看，各家所列税法原则至少有14项：（1）财政原则；（2）税收法定原则；（3）税收公平原则；（4）税收效率原则；（5）实质征税原则；（6）社会政策原则；（7）平等纳税原则；（8）普遍纳税原则；（9）合理负担原则；（10）宏观调控原则；（11）征税简便原则；（12）维护国家主权和经济利益原则；（13）保障纳税人合法权益的原则；（14）税收中性原则。

此外，各国或各地区实行的财政税收体制不同，税法的原则也有差别。

例如，在日本，“由于与日本宪法保障地方自治的规定相关连，自主财政主义也应当认为是现行税法的一项基本原则”5]（P47）。

又例如在香港地区，有“单一地域管辖原则”、“资本利得不用课税原则”6].笔者根据税法原则本身价值的社会公德取向还是国家政策取向，可以将其划分为税法的公德性原则和税法政策性原则两大类。

二、税法公德性原则所谓社会公德，是指人们在社会公共生活中应当遵循的基本道德，即列宁所说的“起码的公共社会规则”7].“社会公德是人类在社会生活中根据共同生活的客观需要而形成的，为社会中每一个成员所必须遵循，如遵守公共秩序、文明礼貌、诚实守信、救死扶伤、互相尊重等。

它对维系公共生活和调整人与人之间关系具有重要作用。

”8]什么是税法公德性原则？现代税收学认为税收起源于社会公共需求。

9]（P2）因此笔者认为，税法公德性原则是从社会公共需要中产生出来的，得到广大社会成员普遍认同并上升为税法根本准则层次的原则。

公德性原则全面反映了税法所调整的税收关系的本质属性，因而它具有广泛的适用性和很强的法的部门区别性。

税法公德性原则反映了各个国家税法的共性，使各国税法具有一致性的一面。

按照我们对税法公德性原则的理解，可以将保障财政收入原则、无偿征收原则、公平征收原则、法定征收原则、维护国家主权原则列为税法公德性原则。

（一）保障财政收入原则税收是财政收入的主要形式，税额充足和完善就能保证财政收入的丰裕和稳定。

为了保障财政收入充分、确实、可靠和适度，应当在税法中明确保证财政收入是税收活动过程中征纳双方应当遵循的基本准则。

（二）无偿征收原则在研究税收原则的过程中，笔者发现从最早明确提出课税原则的英国重商主义前期的财税学家托马斯。

霍布斯（ThomasHobbes）开始，经过英国重商主义后期的经济学家威廉。

配第（WillianPetty），德国经济学家、后官房学派代表人物尤斯蒂（JohannHeinvichVonJusti），英国古典经济学家创始人亚当。

斯密（AdamSmith）、约翰。

穆勒（JohnStuartMill），到德国最著名的财税学家阿道夫。

瓦格纳（AdolfWagner）提出“收入充分、税收有弹性的财政原则；选择税源、选择税种的国民经济原则；普遍、平等的社会公平原则；确实、便利、征收费用最少的税务行政原则。

”10]（P60）四大原则和凯恩斯主义强调税收的“公平、效率、稳定”10]（P61）三原则，直到当代西方现代财税学家和我国学者，均未将“无偿征收”作为一项原则列入。

笔者认为，这是一大疏漏。

作为反映税收本质特征和指导税收征纳活动的普遍准则，无偿征收原则应当是税收最基本的原则之一。

其理由并不复杂：第一，税收的无偿性是税收的基本性质，它是税收区别于其他财政收入的最基本的、最显著的标志。

税收原则既然作为税收本质特征的反映，也应当将无偿性内容反映出来。

第二，等价有偿与无偿征收是处理两类不同性质经济关系的准则。

依等价有偿原则处理的是商品交换关系，而依无偿征收原则处理的是税收分配关系。

不以无偿征收为原则，容易造成实践中的税费混同的现象，产生大量的费挤税的纠纷。

第三，财政收入分为有偿取得和无偿征收两大类，基于国家所有权的收益，政府提供服务获取的规费和国家发行的国债等不是无偿征收的。

从以上分析看，无偿征收是税收的应有含义。

然而我国自80年代以来，逃税规模一直呈上升之势。

其原因之一是一部分纳税人不了解税收无偿性。

因此，在依法治税的法治社会，应当明确提出无偿征收是税法的原则，我们不仅要充分维护纳税人的权益，同时也应当让所有纳税人都清楚税与费是不同的，不能以税务机关没有提供对价的服务而拒绝依法纳税。

明确税法的无偿征收原则，以此指导征、纳双方的税收行为，会在一定程度上消除纳税人的抵触情绪，从而减少偷逃税行为的发生。

（三）公平原则社会物质财富在人民之间公平地分配，这是人类社会无时无刻不在追求的理想。

英国经济学家、诺贝尔经济学奖得主詹姆斯。

爱德华。

米德在论述选择经济政策的原则时说：“在任何一个时点上，都应该在社会的全体人民之间比较公平地分配社会的收入和财富。

”11]实行社会主义制度的国家更是注重社会公平问题。

邓小平同志指出：“走社会主义道路，就是要逐步实现共同富裕。

共同富裕的构想是这样提出的：一部分地区有条件先发展起来，一部分地区发展慢点，先发展起来的地区带动后发展的地区，最终达到共同富裕。

如果富的愈来愈富，穷的愈来愈穷，两极分化就会产生，而社会主义制度就应该而且能够避免两极分化。

解决的办法之一，就是先富起来的地区多交点利税，支持贫困地区的发展。

”12]可见，运用税收可以促进社会公平。

公平作为税收的原则，通过法律确认，使之上升为税法的原则，是国家运用法律手段调整税收关系的一种体现。

税收公平原则是由英国古典经济学家亚当。

斯密最早提出并系统加以阐述的税收首要原则。

税收公平，即公平税负，其含义是什么？现代西方税收学界是这样界定的：“税收公平原则就是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。

”13]我国税收学者认为，所谓税收公平“是指不同纳税人之间税收负担程度的比较，纳税人条件相同的纳同样的税，条件不同的纳不同的税。

因此，公平是相对于纳税人的课税条件说的，不单是税收本身的绝对负担问题”14]（P69）。

所以，要理解税收公平原则，还要进一步了解税负公平的两层含义：横向公平与纵向公平。

1.横向公平。

这是指经济条件或纳税能力相同的纳税人应负担相同数额的税收。

例如对同等纳税人在相同的情况下应同等征税，而不应当有所偏差。

横向公平强调的是情况相同，则税收相同。

而情况不同，说明纳税能力也不同，如果同等征税，则违反了征税的公平原则。

例如，个人所得税税法的公平不是直接对所得而言的，而且还应考虑纳税人的相关情况有所扣除。

有两个家庭收入相同，但家庭中需要抚养的人有多有少，在计征所得税时，若对两家同等征税，显然是不公平的。