关于无形资产研究与开发费用 会计处理的探讨

关于无形资产研究与开发费用

会计处理的探讨

摘要：随着知识经济的到来，研究与开发活动在经济增长中具有越来越大的贡献, 有远见的国家特别是企业用于研究与开发方面的投资越来越多。研究与开发费用的不同会计处理会对企业的资产价值、损益计算以及对企业财务状况和业绩有不同的影响。

我国现行会计准则对无形资产研究与开发费用作了新的规定，尽管这一规定有了实质性的突破，但是仍有不尽如人意的地方，本文通过对国际上关于研究与开发费用的会计处理的主要方法进行分析，并结合对我国新旧会计准则中对无形资产研究与开发费用会计处理方法的有关规定进行比较，来阐述我国现行会计制度对研究与开发费用的规定的合理性及不足之处，同时针对其不足给出相关建议。

关键词：研究与开发费；资本化；费用化；会计处理

我国现行的企业会计准则对无形资产的研究与开发费用作了明确的规定，纠正了旧准则中的偏差。

一我国现行企业会计准则对于无形资产的开发与研究费用规定的阐述

2007年正式实施的《企业会计准则第6号——无形资产》指出：研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。例如：以获取新知识为目的的活动，研究成果或其他知识的应用、评价或者最终选择等。研究活动包括：意于获取知识而进行的活动；研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设备、产品、工序、系统或服务替代品研究；新的或经改进的材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配置、设计、评价和最终选择等。研究活动的特点：一是为获取新知识；二是只进行初步的探索和调查分析，能否达到预期的效果具有极大的不确定性；三是研究活动一旦成功就产生一种可利用的知识，但它只是初步的智力成果，若不进一步开发应用就不具有经济价值。

开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。例如：生产前或使用前的样品和模型的设计、建造、测试等，对新技术工具、模具的设计等。开发活动主要有：生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营；含新技术的工具、夹具、模具和冲模的设计；新的或经改造的材料、设备、产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试等。开发活动的特点:一是开发的目的是形成新的或有重大改进的产品或工艺,可供销售或企业自用；二是开发活动是在研究成果的基础上进行的,经可行性分析可以确定未来的收益；三是开发结果一旦成功便成为企业的无形资产。

由现行准则的规定可以看出，研究阶段是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的调查，其特点在于探索性，它为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，从已经进行的研究活动看，将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等具有较大的不确定性。开发阶段相对于研究阶段而言，应当是完成了研究阶段的工作，在很大程度上形成一项新技术或新产品的基本条件已经具备。

二、我国现行准则中研究与开发费用的会计处理

为了更好的适应我国企业现状，同时更趋向于国际化，2007年颁布实施的会计准则对企业研发费用的会计处理做出了新的规定，而这一规定表明我国对研究与开发费用会计处理已由过去的“费用化”转变为有“条件”的资本化的方法。

我国财政部于2006年2月15日印发并于2007年1月1日起于上市公司范围内执行的《企业会计准则第6号——无形资产》第七条至第十条规定，企业发生内部研究与开发费用支出时，首先应当划分研究阶段的支出与开发阶段的支出；对于研究阶段的支出，先通过“研发支出——研究支出”科目进行归集，并于会计期末结转计入当期损益；对于开发阶段的支出，发生时在“研发支出——研究支出”中归集，待研发行为结束后根据研发结果区别处理：如果研发失败，则将归集的开发支出计入当期损益；若研发成功，最终形成无形资的，则应将归集的开发支出计入无形资产成本。这一规定的主要依据是：研究活动未来是否会带来经济效益是不确定的，应将其费用化；开发活动不确定性程度较低，可将其确认为资产。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，应确认为无形资产。

1、完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性

判断无形资产的开发在技术上是否具有可行性，应当以目前阶段的成果为基础，并提供相关的证明材料，证明企业开发所需要的技术条件等已经具备，不存在技术上的障碍或其他不确定性。比如，企业已经完成了全部计划、设计和测试活动，这些活动是使资产能够达到设计规划书中的功能、特征和技术所必需的活动，或经过专家鉴定等。

2、具有完成该无形资产并使用或出售的意图

企业能够说明其持有开发无形资产的目的，比如，具有完成该无形资产并使用或出售的意图。

3、无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性

很可能为企业带来未来经济利益是确认一项无形资产最基本的条件。就其能够为企业带来未来经济利益的方式来讲，如果有关的无形资产在形成以后，主要

是用于生产新产品，企业应当对运用该无形资产生产的产品的市场情况进行可靠预计，应当能够证明所生产的产品存在市场，并能够带来经济利益的流入；如果有关的无形资产开发以后主要是用于对外出售的，则企业应当能够证明市场上存在对该类无形资产的需求，其开发以后存在外在的市场可以出售并能够带来经济利益的流入；如果无形资产开发以后，不是用于生产产品，也不是用于对外出售，而是在企业内部使用的，则企业应当能够证明其对企业的有用性。

4、有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产

企业能够证明无形资产开发所需要的技术、财务和其他资源，以及获得这些资源的相关计划，自有资金不足以提供支持的，是否存在外部其他方面资金的支持，如银行等金融机构愿意为该无形资产的开发提供所需资金的声明等。

5、归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量

企业对研究开发的支出应当能够单独核算。比如，直接发生的研发人员的工资、材料费，以及相关设备折旧费等能够对象化；同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出能够按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配。研发支出无法明确分配的，应当计入当期损益，不应计入开发活动的成本。

对研究与开发费用会计处理的新规定，表明我国对研究与开发费用会计处理已由过去的“费用化”转变为有“条件”的资本化的方法。

通过对比可以看到，这种处理方式大体上实现了与国际会计准则的趋同，这将进一步缩小我国财务报告编报信息与国际会计准则编报信息之间的差异。

三、现行会计准则中研发费用会计处理方法的优点

研发费用在满足资产的确认和计量标准的情况下，可进行资本化，比原来一刀切的费用化处理更有利于提高会计信息的相关性和可靠性，更能反映经济现实，具体体现在：

1、符合会计处理要求的真实性原则

知识经济条件下，企业的研发活动频繁。如果能带来未来的经济利益，其资本化将能正确反映企业的真实价值；如果对其费用化，报表使用者很难从会计报表中了解该公司拥有的高新技术的含金量。现行会计准则的这种方法更客观地反映了企业的财务状况。将开发费用加以资本化作为企业无形资产的入账价值并在

资产负债表中列报，可以使会计信息使用者通过会计报表了解企业在研究开发方面的投资力度与投资方向，并向他们明示企业管理层对投资开发项目成功的信心及对无形资产预期收益的评估等真实信息，使投资者可以根据自己对市场的调研做出恰当的投资决策。

2、符合会计处理要求的收入与费用配比原则

研发活动成功取得的回报数额巨大，回报期较长。但研究与开发费用在研究开发期间往往金额较大，若一概作费用化处理，则研究开发期间的利润相对较低，而开发成功后，在该成果受益期间的利润，不仅因为没有分摊研究开发费用而相对偏高，还会因研究成果产生效益而增加。这样，研究与开发期间和受益期间的收益与费用的严重不配比，会影响核算的正确性和企业不同期间经营成果的可比性，不利于企业对不同期间经营业绩的评价。

3、符合会计处理要求的一致性原则

20世纪70年代以前，企业主要从科研机构购买科研创新成果，企业自身开展研发活动较少。在现有的会计体系中，对企业从外部购入的科研成果以专利权等形式将购买价格资本化，计入无形资产价值，是没有任何争议的，而如果对企业自行研究与开发的项目不分情况全部费用化，显然违背了会计处理的一致性原则。

4、符合会计处理要求的谨慎性原则

现行会计准则将企业的研发活动分为研究和开发两个阶段。研究活动的实质在于产生一种可以为企业带来未来经济利益的科学知识成果，如果不进一步开发便不具有经济价值，其费用支出能否获得预期的经济利益具有较大的不确定性，不一定给企业带来未来的经济利益。开发活动的实质在于它是在研究成果的基础上进行的，是利用研究成果产生的一种专利技术或非专利技术过程，经过可行性分析，能够确定其为企业带来未来经济利益的可能性，根据资产的定义，研究费用应在其发生的当期确认为费用，而开发费用在符合某些特定标准，即当该费用有可能会产生未来经济利益，且这种经济利益可以可靠计量时，就应当确认为一项资产，这样做充分考虑了研发投资活动的风险性，体现了谨慎性原则。

四、对现行会计准则的不足之处提出相关建议

现行会计准则的颁布与实施，突破了旧准则的多处不足，但它仍有不完美的

地方，下面我们将谈谈现行准则的不足之处，并提出笔者的相关意见。

（一）现行准则下研发费用会计处理方法的不足之处

现行准则所规定的方法符合权责发生原则和配比原则，也较完全资本化稳健。但是，它存在着以下不足：

一是会计信息成本高。主要表现在两个方面：一是实际操作难度大，使得信息提供成本高。虽然在准则中明确规定了研究与开发的区别，表面看来也很容易将研究阶段与开发阶段区分开来。但是，在实务中却很难将研究支出与开发支出区分开。在取得成果之前，就要按一定标准确认研发项目是否能给企业带来未来经济效益，具有很大的主观性，不易操作。主要是由于：（1）研究活动与开发活动本来就是同一科技活动的两个方面，以其为标志来区分阶段带来模糊性和人为性；（2）研究和开发活动往往相互混杂，在研究过程中可能带来开发的成分，而在开发的过程中则经常带来研究的成分；二是给企业操纵利润提供了可乘之机，使得信息监督成本高。因为在实际操作中，存在着研究与开发过程的费用较难划分、以及资产确认标准(开发阶段支出确认为无形资产的条件)带来太多的主观性，因而这一方法很容易被当作调节利润的手段等问题。

二是不利于工商界正确树立投资观念，也不利于企业绩效考评。现行会计准则规定的处理方法将研究费用直接计入当期损益,会使得会计报表不能正确反映利润，不利于企业绩效考评，可能导致企业经营者在研究方面的短期行为，进而不利于工商界正确树立研发投资观念。

三是可能会严重地破坏会计处理的“一贯性”基本原则。主要是现行会计准则规定的处理方法中第九条关于研发费用资本化条件的规定，尤其是第四款的规定。由于企业的经营条件是不断变化的而大型的研发项目，往往涉及的时间较长，常常是跨年度(甚至好几个年度)，期间对于是否“有足够的技术、财务资源和其他资源的支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产”的会计估计也可能在不断地变化，因而导致对同一事项的会计处理方法前后不一致；而大型的研发项目，其相关的财务收支在会计上又属于“重要项目”。

（二）研发费用会计处理方法的改进意见

从以上的比较可以看出，我国现行准则的颁布，无疑使研发费用的会计处理方式更趋于完善，但在实际操作中，由于无形资产研发业务复杂、风险大，要把

企业的研发活动清楚地划分为研究阶段与开发阶段，显然是一件非常困难的事情，尤其是对于本身并不精通科学技术的会计人员来说，这项工作更是难上加难。如果不能合理划分，这将直接影响到当期资本化和费用化的研发费的大小，进而对当期的财务报告产生影响。为此研究活动和开发活动必须要有本质的区别，具有明确的判断依据，这样企业才能在日常的业务中将研究开发费用正确划分为费用和资产。只有这样，才能减少企业的管理当局利用研究活动和开发活动直接的界限模糊来进行操纵利润。基于以上分析，笔者赞同文纲(2001)提出的改进意见，主要是依据重要性原则，区别企业的实际情况处理。具体意见如下：

1、对于一般研究、开发费用不大的企业，依据重要性原则，可直接将其作为当期损益处理。

2、对于以研究、开发活动为主要活动的企业，软件开发类企业，可将研究、开发费用全部予以资本化。这样处理的理由是这类企业的研究开发活动类似于制造企业的产品制造过程，而产品的制造过程的成本都应归属于该产品之中，即如废品损失计入完工产品成本一样的道理，开发失败的成本也应计入资本化项目。美国财务会计准则虽然认为研究、开发费用都应予以费用化，但也对计算机软件开发成本视为一个特例，规定一旦技术可行性得以确定，就应将其确认为资产，表明这类企业具有特殊性，应用例外原则来处理。

3、对于一般高新技术类企业，笔者认为，鉴于这类企业对研究、开发的依赖性高且研究、开发费用数额较大，应分两种情况处理。

第一，开发成功的情况：

这种情形下，应将为开发而进行的研究及开发的全部成本予以资本化，并在报表中揭示本期转回的以前期间确认为费用的资产数额。这样处理的理由是研究与开发虽属不同阶段，但在新的经济条件下，这两个阶段往往是相互渗透相互促进的，如果要人为地区分开来，只会给会计处理增添主观性、模糊性。另外，研究活动与开发活动一样与未来的经济利益密切相关，用截然不同的两种方法处理这两种费用，既不科学，又违背配比原则与权责发生制原则。确认为费用的成本再资本化道理亦同于此，但应在报表中揭示其数额，以保证报表不致受误解。

第二，开发失败的情况：

这种情形下，可将进行的研究、开发成本作为当期费用，并在报表中揭示其

稳健性原则，因为开发失败后，开发成本难以得到补偿，所以将其计入当期损益。

我国现行的会计准则与旧会计准则相比有了较大的突破，从多方面解决了旧准则的弊端，进一步与国际会计准则趋同，使得我国企业更能从容适应国际市场规则。当然，现行会计准则也存在不足之处。随着时代的发展，世界处于不断变化之中，为使无形资产的研究与开发费用的会计处理方法的科学性得到不断的改进，还需要理论界、管理部门和实践部门的共同努力，同心协力为企业创造一个更稳定的会计环境。

参考文献

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作者简介：

刘红梅（1970-），女，山西太原人，共青团山西省委机关服务中心