第十三章合并财务报表(上)

第十三章合并财务报表进入正文本章习题退出第十三章合并财务报表第一节合并财务报表概述第二节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）第三节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）第一节合并财务报表概述一、合并财务报表的概念、特点及其作用(一)合并财务报表的概念合并财务报表又称合并会计报表。

它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的指综合反映母公司和其子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

.(二)合并财务报表的特点1.合并会计报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况和经营成果,反映的对象是由若干个法人组成的会计主体,是经济意义上的会计主体,而不是法律意义上的主体.2.由企业集团中的母公司编制.3.合并财务报表以个别会计报表为基础编制.4.合并财务报表编制有其独特的方法.（三）合并财务报表的作用•1、能够对外提供反映由母子公司组成的企业集团整体经营情况的会计信息.•2、有利于避免一些企业集团利用内部控股关系,人为粉饰会计报表的情况的发生.二.合并财务报表的种类及其编制原则(一)合并会计报表的种类1.合并资产负债表.是反映母公司和子公司所形成的企业集团某一特定日期财务状况的会计报表.2.合并利润表.是反映母公司和子公司所形成的企业集团整体在一定期间内经营成果的会计报表.3.合并所有者权益变动表.是反映母公司在一定期间内，包括经营成果分配在内的所有者权益增减变动情况的报表。

4.合并现金流量表.是反映母公司和子公司所形成的企业集团在一定期间现金流入.流出量以及现金净增减变动情况的会计报表(二)合并财务报表的编制原则1.以个别财务报表为基础编制.2.一体性原则.3.重要性原则。

三.合并财务报表的合并范围(一)含义指纳入合并财务报表编报的子公司的范围。

（二）总体原则合并会计报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

（三）控制的含义及特征1、控制的含义控制是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该另一个企业的经营活动中获取利益的权力。

2、控制的特征（1）控制的主体是唯一的，不是两方或多方。

（2）控制的内容是另一个企业的财务和经营政策，这些财务或经营政策一般是通过表决权来决定的。

（3）控制是一种权力，这种权力可以是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。

（4）控制的目的是为了获取经济利益，包括增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益或者降低所分担的损失等。

（四）母公司与子公司1、母公司指控制其他企业的公司。

2、子公司是被其他企业控制的公司。

（五）合并财务报表的合并范围1、母公司直接或通过子公司间接拥有其半数以上的表决权的被投资单位,具体包括：A、母公司直接拥有被投资企业半数以上股份B、母公司间接拥有或控制被投资企业半数以上股份C、母公司直接和间接方式合计拥有或控制被投资企业半数以上股份2.母公司控制的其他被投资企业A、通过与该被投资企业其他投资者之间的协议,持有该被投资企业半数以上表决权.B、根据章程或协议,有权决定被投资企业的财务和经营政策.C、有权任免被投资企业的董事会或类似机构的多数成员.D、在被投资企业的董事会或类似机构会议上持有多数票投票权.(六)不应纳入合并会计报表合并范围的子公司1.已宣告被清理整顿的子公司.2.已宣告破产的子公司.3.母公司不能控制的其他被投资单位注意：受所在国外汇管制及其他管制,资金调度受到限制的境外子公司，只要该子公司的财务和经营政策仍然由母公司决定，母公司也能从其经营活动中获取利益，母公司应将其纳入合并财务报表的合并范围。

四.合并财务报表编制的前期准备事项(一)统一母子公司的会计政策(二)统一母子公司的资产负债表日及会计期间(三)对子公司外币表示的财务报表进行折算(四)收集编制合并财务报表的相关资料五.合并财务报表的编制程序(一)设置合并工作底稿.(二)将母公司.纳入合并范围的子公司个别财务报表各项目的数据过入合并工作底稿,对各项目的数据进行加总,计算得出个别会计报表各项目合计数额.(三)编制调整分录和抵销分录.(四)计算合并财务报表各项目的合并金额.(五)填列合并财务报表.六.编制合并财务报表需要调整抵消的项目(一)编制合并资产负债表时应进行抵消的项目1.母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目;2.母公司与子公司.子公司相互之间发生内部债权债务项目;3.存货项目,即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润;4.固定资产项目(包括周定资产原价和累计折旧项目),即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售利润5.无形资产项目（二）编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要的抵消项目1.内部销售收入和内部销售成本项目；2.内部投资收益项目，包括内部利息收入与利息支出项目、内部股份投资收益项目；3.资产减值损失项目，即与内部交易相关的内部应收账款、存货、固定资产、无形资产等项目的资产减值损失；4.纳入合并范围的子公司利润分配项目；（三）编制合并现金流量表时应抵消处理的项目1、母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量相互抵消。

2、母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵消3、母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权债务所产生的现金流量相互抵消4、母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量相互抵消5、母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵消6、母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量相互抵消第二节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制母公司在合并日需要编制合并日的合并资产负债表。

在编制合并日合并资产负债表时，只需将对子公司长期股权投资与子公司所有者权益母公司所拥有的份额相抵消。

•[例]甲公司20×2年1月1日以28600万元的价格取得A 公司80%的股权。

A公司净资产的公允价值为35000万元。

甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。

上述价款均以银行存款支付。

甲公司与A公司均为同一控制下的企业。

A公司采用的会计政策与甲公司一致。

A公司20×2年1月1日的资产负债表中列示A公司股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元。

具体报表参见教材478页。

•甲公司投资时：•借：长期股权投资25600 （32000×80%）•管理费用120•资本公积3000•贷：银行存款28720•甲公司编制合并日合并资产负债表进行抵消处理时：•借：股本20000•资本公积8000•盈余公积1200•未分配利润为2800•贷：长期股权投资25600•少数股东权益6400•根据抵消分录编制的合并工作底稿•（具体格式及内容参见教材479页）二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制母公司在合并日后需要将所有子公司个别财务报表合并编制对外报送的合并财务报表。

（一）具体程序1、将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果2、对母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目等内部交易相关项目进行抵消处理3、编制合并日合并工作底稿的基础上，编制合并财务报表（二）长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果的调整分录1、对于应享有子公司当期实现净利润的份额借:长期股权投资贷:投资收益对于应承担子公司当期发生亏损的份额借:投资收益贷:长期股权投资2、对于当期收到子公司分派的现金股利或利润借:投资收益贷:长期股权投资3、在持股比例不变的情况下，对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，母公司按照应享有或应承担的份额借（贷）:长期股权投资贷（借）:资本公积•[例]接前例，甲公司20×2年1月1日以28600万元的价格取得A公司80%的股权。

甲公司与A公司均为同一控制下的企业。

A公司采用的会计政策与甲公司一致。

当日A公司净资产的公允价值为35000万元。

A公司20×2年1月1日的资产负债表中列示A公司股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为1200万元，未分配利润为2800万元。

具体报表参见教材478页。

20×2年12月31日的资产负债表中列示A公司股东权益总额为38000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积为3200万元，未分配利润为6800万元。

（具体报表参见教材481-484页）。

A公司20×2年全年实现净利润10500万元，经公司董事会提议并经股东大会批准，20×2年提取盈余公积2000万元，向股东宣告分派现金股利4500万元。

借:长期股权投资8400 （10500×80%）贷:投资收益8400借:投资收益3600 （4500×80%）贷:长期股权投资3600调整后甲公司对A公司长期股权投资账面价值=25600+8400-3600=30400（万元）（二）合并抵消1、母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目应予以抵消;2、将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消3、母公司与子公司.子公司相互之间发生内部债权债务项目;•接上例资料：•借：股本20 000•资本公积8 000•盈余公积 3 200•未分配利润 6 800•贷：长期股权投资30 400•少数股东权益7 600•注：•少数股东权益= （32000×20%）+ （10500×20%）-（4500×20%）=7600（万元）•或=38000×20%=7600（万元）同时：借：投资收益8 400 （10500×80%）少数股东损益 2 100 （10500×20%）末分配利润－年初 2 800贷：提取盈余公积 2 000向股东分配利润 4 500未分配利润－年末 6 800同时：借：应付股利 3 600 （4500×80%）贷：应收股利 3 600依据上述调整分录及抵消分录编制合并工作底稿（参见教材487页）三、合并财务报表（一）合并资产负债表的格式合并资产负债表的格式与个别资产负债表的格式基本相同,所不同的只是增加四个项目:一是在“无形资产”项目之下增加了“商誉”项目；二是在股东权益项目下增加了“归属于母公司股东权益合计”项目；三是在所有者权益类项目下增加了“少数股东权益”项目；四是在“末分配利润”项目之后,“归属于母公司所有者权益合计”项目之前,增加了“外币报表折算差额”项目.（二）合并利润表基本格式其格式与个别利润表的格式基本相同.所不同的是：合并利润表增加了两个项目,即在“净利润”项目之后增加了“归属于母公司股东的净利润”和“少数股东损益”项目.（三）合并股东权益变动表基本格式其格式与个别股东权益变动表的格式基本相同.所不同的是：增加了反映少数股东权益的相关项目.如上例依据合并工作底稿编制的合并财务报表（参见教材489-492页）第三节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）一、非同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制母公司在合并日需要编制合并日的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表以及合并所有者（股东）权益变动表。