会计实务：内部交易固定资产抵销处理

内部交易固定资产抵销处理

一、固定资产未实现内部销售损益抵销处理

内部固定资产购销活动中，销售方将集团内部销售作为收入确认并计算销售利润，而购买方以支付的价款作为固定资产成本人账。因此，购买方固定资产原价包括两部分内容：一部分为固定资产销售成本（即销售方销售该商品的成本）；另一部分为销售方的销售毛利（即其销售收入减去销售成本的差额）。从整个企业集团来看，集团内部企业之间的固定资产购销活动属于企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品价值。根据《合并财务报表准则》第十五条（三）“母公司与子公司、子公司相互之间销售商品（或提供劳务，下同）或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销”的规定，编制合并资产负债表时应将固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。

由于购买方以该固定资产的取得成本作为原价计提折旧，取得成本中包含未实现内部销售损益。在相同的使用寿命下，各期计提的折旧费要大于（或小于，下同）不包含未实现内部销售损益时计提的折旧费，因此还必须将当期多计提（或少计提，下同）的折旧额从该固定资产当期计提的折旧费中予以抵销。

（一）内部交易固定资产购入当期抵销处理

首先，将与内部交易形成固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。其次，将内部交易形成的固定资产当期多计提的折1日费和累计折旧予以抵销。按当期多计提的折旧额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。

【例1】甲公司2008年6月30日将生产的产品销售给子公司乙公司，该产品销售价格为100万元，成本为60万元。乙公司将该产品作为固定资产管理，按平均年限法计提折旧，使用年限为5年，预计净残值为零。假定不考虑其他因素。（1）抵销固定资产原价中包含的未实现内部销售损益

借：营业收入1000000

贷：营业成本600000

固定资产——原价400000

（2）抵销固定资产当期多计提的折旧额乙公司当期计提折旧额为10万元（100÷5÷2），而从企业集团整体角度看，应提折旧额6万元（60÷5÷2），因此，应抵销当期多计提的折旧额4万元（10-6）。

借：固定资产——累计折旧40000

贷：管理费用40000

（二）内部交易固定资产以后期间抵销处理

以后会计期间该内部交易形成的固定资产仍以原价在购买方的个别资产负债表中

列示，因此必须将原价中包含的未实现内部销售损益金额予以抵销；相应地销售方由于以前会计期间该内部交易实现销售利润，形成销售当期净利润的一部分并结转到以后会计期间，在其个别所有者权益变动表中列示，因此必须将期初未分配利润中包含的该未实现内部销售损益予以抵销，以调整期初未分配利润的金额。其次，由于以前会计期间以包含未实现内部销售损益的原价为依据而多计提折旧的抵销，一方面必须按照以前会计期间累计多计提的折旧额抵销期初累计折旧，另一方面由于以前会计期间累计折旧抵销而影响到期初未分配利润，因此还必须调整期初未分配利润的金额。最后，该内部交易形成的固定资产在本期仍然计提了折旧，为此，必须将本期多计提折旧而计入相关资产成本或当期损益的金额予以抵销；同时还应将本期多计提折旧而形成的累计折旧额予以抵销。

【例2】承例1，2009年12月31日，乙公司购买的固定资产仍然以原价于其个别资产负债表中列示。甲公司编制合并财务报表时，应作如下抵销处理：

（1）抵销原价中包含的未实现内部销售损益

借：未分配利润——年初400000

贷：固定资产——原价400000

（2）抵销以前会计期间多计提折旧额

借：固定资产——累计折旧40000

贷：未分配利润——年初40000

（3）抵销当期多计提折旧额

借：固定资产——累计折旧80000

贷：管理费用80000

二、固定资产计提减值准备抵销处理

如果购买方对该项固定资产计提了固定资产减值准备，由于减值准备按原价为基础进行计算确定，在固定资产原价中包含未实现内部销售损益的情况下，该项固定资产计提的减值准备中也必然包含未实现内部销售损益金额。根据《合并财务报表准则》第十五条（三）的规定，需要对该内部交易形成的固定资产计提减值准备进行相应的抵销处理。

（一）计提减值准备当期的抵销处理在内部交易固定资产计提减值准备的情况下，要站在企业集团的角度看问题。如果从集团整体看固定资产并未发生减值，则应将计提的减值准备全额予以抵销；如果从集团整体看也发生了减值，则只能抵销多计提的部分，从企业集团看也属减值的部分则不能抵销。

【例3】承例1，假设2008年末该固定资产的可收回金额为85万元，不考虑其他因素。

从乙公司的角度看，内部购人固定资产的期末账面价值90万元（100-10），而内部购人固定资产的可收回金额为85万元，根据资产减值准则的规定，乙公司按固定资产可收回金额低于其账面价值的差额计提了减值准备5万元。从企业集团整

体角度看，该固定资产的期末账面价值为54万元（60-6），低于其可收回金额85万元，不需要计提固定资产减值准备，所以，乙公司计提的5万元减值准备应予全部抵销。

借：固定资产——固定资产减值准备50000

贷：资产减值损失50000

【例4】承例1，假定该固定资产2008年末可收回金额为52万元，不考虑其他因素。

从乙公司的角度看，内部购入固定资产期末账面价值为90万元，根据资产减值准则的规定，乙公司期末应计提固定资产减值准备38万元（90-52）；而从企业集团角度看，该固定资产期末账面价值为54万元（60-6），应计提减值准备2万元（54-52）。因此，应予抵销乙公司多计提的减值准备36万元（38-2）。

借：固定资产——固定资产减值准备360000

贷：资产减值损失360000

（二）计提减值准备以后期问抵销处理

本期合并财务报表以母子公司当期的个别财务报表为基础编制，随着上期编制合并财务报表时内部固定资产计提减值准备的抵销，以母子公司个别财务报表中期初未分配利润为基础加总得出的期初未分配利润与上一会计期间合并所有者权益变动表中的未分配利润金额之间将产生差额。为此，编制合并财务报表时，必须