2020中级会计 会计 第29讲_金融资产之间重分类的会计处理,金融负债的后续计量

第三节　金融资产和金融负债的计量
三、金融资产和金融负债的后续计量
6.金融资产之间重分类的会计处理
1
（ ）以摊余成本计量的金融资产的重分类
①企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。

原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。

【真题•判断题】企业将以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期
2019
损益的金融资产，应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。

（ ）（ 年）【答案】√
8-132161015500 000
【教材例 】 × 年 月 日，甲银行以公允价值 元购入一项债券投资，并按
500 0002171015规定将其分类为以摊余成本计量的金融资产，该债券的账面余额为 元。

× 年 月 日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类的要求，因此，甲银行于 2 18112× 年 月 日将该债券从以摊余成本计量重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益。

1811490 000 6 000
× 年 月 日，该债券的公允价值为 元，已确认的信用减值准备为 元。

假设不考虑该债券的利息收入。

甲银行的会计处理如下：
借：交易性金融资产 490 000
债权投资减值准备 6 000
公允价值变动损益 4 000
　贷：债权投资 500 000
②企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量，原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。

该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。

【提示】“债权投资”和“其他债权投资”每期按实际利率法确认的利息收入、预期信用损失是相等的，重分类时无需调整影响损益的金额。

在重分类时“其他债权投资”按公允价值计量，冲销“债权投资”账面余额，差额记入“其他综合收益—其他债权投资公允价值变动”。

“债权投资”计提减值准备的会计分录为：借记“信用减值损失”，贷记“债权投资减值准备”，“其他债权投资”计提减值准备的会计分录为：借记“信用减值损失”，贷记“其他综合收益—信用减值准备”，因此，重分类时与减值有关的会计分录为：借记“债权投资减值准备”，贷记“其他综合收益—信用减值准备”。

A21911500 000
【例题】 银行于 × 年 月 日以公允价值 元购入一项债券投资组合，将其分类
22011
为以摊余成本计量的金融资产。

× 年 月 日，将其重分类为以公允价值计量且其变动计入其
他综合收益的金融资产。

重分类日，该债券组合的公允价值为 元，已确认的损失准备为
490 000 6 000
元。

假定不考虑利息收入的会计处理。

2011A
2× 年 月 日， 银行会计处理如下：
借：其他债权投资 490 000
其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 10 000
　贷：债权投资 500 000
借：债权投资减值准备 6 000
　贷：其他综合收益——信用减值准备 6 000
2
（ ）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的重分类
①企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出，调整该金融资产在重分类日的公允价值，并以调整后的金额作为新的账面价值，即视同该金融资产一直以摊余成本计量。

该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。

【提示】“债权投资”和“其他债权投资”每期按实际利率法确认的利息收入、预期信用损失是相等的，重分类时无需调整影响损益的金额。

在重分类时冲销“其他债权投资”和“其他综合收益—其他债权投资公允价值变动”，两者的差额即为重分类日“债权投资”账面余额，借记“债权投资”。

“债权投资”计提减值准备的会计分录为：借记“信用减值损失”，贷记“债权投资减值准备”，“其他债权投资”计提减值准备的会计分录为：借记“信用减值损失”，贷记“其他综合收益—信用减值准备”，因此，重分类时与减值有关的会计分录为：借记“其他综合收益—信用减值准备”，贷记“债权投资减值准备”。

8-14216915500 000
【教材例 】 × 年 月 日，甲银行以公允价值 元购入一项债券投资，并按规定将其分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该债券的账面余额为 500 0002171015
元。

× 年 月 日，甲银行变更了其管理债券投资组合的业务模式，其变更符合重分类
21811
的要求，因此，甲银行于 × 年 月 日将该债券从以公允价值计量且其变动计入其他综合收益
21811490 的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产。

× 年 月 日，该债券的公允价值为
000 6 000
元，已确认的信用减值准备为 元。

假设不考虑利息收入。

甲银行的会计处理如下：
借：债权投资 500 000
其他债权投资——公允价值变动 10 000
其他综合收益——信用减值准备 6 000
　贷：其他债权投资——成本 500 000
其他综合收益——其他债权投资公允价值变动 10 000
债权投资减值准备 6 000
②企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产应当继续以公允价值计量该金融资产。

同时，企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。

【例题】 银行于 × 年 月 日以公允价值 元购入一项债券投资组合，将其分类A21911500 000
22011
为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

× 年 月 日，将其重分类为以公
490 000
允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

重分类日，该债券组合的公允价值为 元，已确认的损失准备为 元。

假定不考虑利息收入的会计处理。

6 000
2011A
2× 年 月 日， 银行会计处理如下：
借：交易性金融资产 490 000
　贷：其他债权投资 490 000
借：投资收益 4 000
其他综合收益—信用减值准备 6 000
　贷：其他综合收益—其他债权投资公允价值变动 10 000
3
（ ）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的重分类
①企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。

A21911500 000
【例题】 银行于 × 年 月 日以公允价值 元购入一项债券投资组合，将其分类
22011
为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

× 年 月 日，将其重分类为以摊余成
490 000
本计量的金融资产。

重分类日，该债券组合的公允价值为 元。

假定不考虑利息收入的会计处理。

2011A
2× 年 月 日， 银行会计处理如下：
借：债权投资 490 000
　贷：交易性金融资产 490 000
②企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产应当继续以公允价值计量该金融资产。

A21911500 000
【例题】 银行于 × 年 月 日以公允价值 元购入一项债券投资组合，将其分类
22011
为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

× 年 月 日，将其重分类为以公允价
490 000
值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

重分类日，该债券组合的公允价值为 元。

假定不考虑利息收入的会计处理。

2011A
2× 年 月 日， 银行会计处理如下：
借：其他债权投资 490 000
　贷：交易性金融资产 490 000
金融资产后续计量如下表所示：
类别后续计量影响损益影响其他综合收益
以摊余成本计量的金融
资产
摊余成本（ ）使用实际利率法确认
1
利息收入；
（ ）减值；
2
（ ）外汇利得和损失；
3
（ ）终止确认产生的利得
4
或损失
无
以公允价值计
量且其变动计入其他综合收益的金融资产债务
工具
公允价值
（ ）使用实际利率法确认
1
利息收入；
（ ）减值；
2
（ ）外汇利得和损失；
3
（ ）终止确认产生的利得
4
或损失
（ ）公允价值变
1
动；
（ ）终止确认时
2
累计金额转回至损
益
以公允价值计
量且其变动计入其他综合收益的金融资产权益
工具
公允价值正常股利收入
（ ）公允价值变
1
动和外汇差额部
分；（ ）终止确
2
认时累计的金额不
得重分类至损益，
应转入留存收益
以公允价值计量且其变
动计入当期损益的金融资产公允价值
（ ）公允价值变动；
1
（ ）外汇利得或损失；
2
（ ）终止确认产生的利得
3
或损失
无
【真题•多选题】下列各项外币金融资产事项中，会导致企业产生直接计入所有者权益的利得或损失有（ ）。

（ 年）
2019
A.指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的股票投资的公允价值变动
B.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债券投资的汇兑差额
C.以公允价值计量且其变动计入当期损益的债券投资的公允价值变动
D.指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的股票投资的汇兑差额
【答案】 AD
【解析】产生直接计入所有者权益的利得或损失是指相关交易或事项的发生引起其他综合收益的变动，选项 ，计入其他综合收益；选项 ，计入财务费用；选项 ，计入公允价值变动损益；选
A B C
项 ，计入其他综合收益。

选项 和 正确。

D A D
（二）金融负债的后续计量
1.金融负债后续计量原则
企业应当按照以下原则对金融负债后续计量：
（ ）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，应当按照公允价值后续计量，相关利1
得或损失应当计入当期损益。

2
（ ）上述金融负债以外的金融负债，除特殊规定外，应当按摊余成本进行后续计量。

2.金融负债后续计量的会计处理
1
（ ）对于按照公允价值进行后续计量的金融负债，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期会计有关外，应当计入当期损益。

【教材例 】 × 年 月 日，甲公司经批准在全国银行间债券市场公开发行 亿元人8-152167110
1 5.58%100
民币短期融资券，期限为 年，票面年利率 ，每张面值为 元，到期一次还本付息。

所募集资金主要用于公司购买生产经营所需的原材料及配套件等。

公司将该短期融资券指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

假定不考虑发行短期融资券相关的交易费用以及企业自身信用风险变动。

161231120217630 2× 年 月 日，该短期融资券市场价格每张 元（不含利息）； × 年 月 日，该短期融资券到期兑付完成。

据此，甲公司账务处理如下（金额单位：万元）：
121671
（ ） × 年 月 日，发行短期融资券。

借：银行存款 100 000
　贷：交易性金融负债 100 000
22161231
（ ） × 年 月 日，年末确认公允价值变动和利息费用
借：公允价值变动损益 20 000
　贷：交易性金融负债 20 000
2 790100 000 5.58%1/2
借：财务费用 （ × × ）
　贷：应付利息 2 790
3217630
（ ） × 年 月 日，短期融资券到期。

借：财务费用 2 790
　贷：应付利息 2 790
借：交易性金融负债 120 000
应付利息 5 580
　贷：银行存款 105 580
公允价值变动损益 20 000
2
（ ）以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融负债所产生的利得或损失，应当在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益。

相关会计处理如下：
①发行债券
借：银行存款（实际收到的款项）
　贷：应付债券——面值（债券面值）
——利息调整（差额，或借方）
发行债券的发行费用应计入发行债券的初始成本，反映在“应付债券—利息调整”明细科目中。

②期末计提利息
每期计入在建工程、制造费用、财务费用等的利息费用 期初摊余成本×实际利率；每期确认
=
的“应付利息”或“应付债券——应计利息” 债券面值×票面利率
=
借：在建工程、制造费用、财务费用等
应付债券——利息调整（或贷方）
　贷：应付利息（分期付息债券利息）
应付债券——应计利息（到期一次还本付息债券利息）
③到期归还本金和利息
借：应付债券——面值
——应计利息（到期一次还本付息债券利息合计）
应付利息（分期付息债券的最后一次利息）
　贷：银行存款
【教材例 】甲公司发行公司债券为建造专用生产线筹集资
8-16
金。

有关资料如下：
（ ） × 年 月 日，委托证券公司以 万元的价格发行 年期分期付息公司债121312317 7553
券。

该债券面值为 万元，票面年利率 ，实际年利率 ，每年付息一次，到期后按面
8 000 4.5% 5.64%
值偿还。

假定不考虑发行公司债券相关的交易费用。

（ ）生产线建造工程采用出包方式，于 × 年 月 日开始动工，发行债券所得款项当日221411
全部支付给建造承包商， × 年 月 日所建造生产线达到预定可使用状态。

2151231
（ ）假定各年度利息的实际支付日期均为下年度的 月 日； × 年 月 日支付 × 31102171102年度利息，一并偿付面值。

16
（ ）所有款项均以银行存款支付。

4
据此，甲公司计算得出该债券在各年末的摊余成本、应付利息金额、当年应予资本化或费用化的利息金额、利息调整的本年摊销和年末余额。

有关结果如表 － 所示。

（金额单位：万元）：
87
表 单位：万元8-7
时间2× 年
13
月 日
1231
2× 年
14
月 日
1231
2× 年
15
月 日
1231
2× 年
16
月 日
1231
年末摊余成本
面值8000800080008000利息调整-245-167.62-85.870合计77557832.387914.138000
当年应予资本化或费用化的
利息金额
437.38441.75445.87年末应付利息金额360360360“利息调整”本年摊销额77.3881.7585.87
相关账务处理如下（金额单位 元）：
:
12131231
（ ） × 年 月 日，发行债券
借：银行存款 77 550 000
应付债券——利息调整 2 450 000
　贷：应付债券——面值 80 000 000
22141231
（ ） × 年 月 日，确认和结转利息
借：在建工程 4 373 800
　贷：应付利息 3 600 000
应付债券——利息调整 773 800
3215110
（ ） × 年 月 月，支付利息
借：应付利息 3 600 000
　贷：银行存款 3 600 000
42151231
（ ） × 年 月 日，确认利息
借：在建工程 4 417 500
　贷：应付利息 3 600 000
应付债券——利息调整 817 500
5216110
（ ） × 年 月 日，支付利息
借：应付利息 3 600 000
　贷：银行存款 3 600 000
62161231
（ ） × 年 月 日，确认和结转利息：
借：财务费用 4 458 700
　贷：应付利息 3 600 000
应付债券——利息调整 858 700
7217110
（ ） × 年 月 日，债券到期兑付：
借：应付利息 3 600 000
应付债券——面值 80 000 000
　贷：银行存款 83 600 000
21811311【例题•单选题】某股份有限公司于 × 年 月 日发行 年期，于次年起每年 月 日付
2005%6%
息、到期一次还本的公司债券，债券面值为 万元，票面年利率为 ，实际年利率为 ，发行196.652219
价格为 万元，另支付发行费用 万元。

按实际利率法确认利息费用。

该债券 × 年度确认的利息费用为（ ）万元。

A.11.78
B.12
C.10
D.11.68
【答案】 A
218=196.65-26%=11.682018【解析】该债券 × 年度确认的利息费用 （ ）× （万元）， 年度=196.65-2+11.68-2005%6%=11.78
确认的利息费用 ［（ ） × ］× （万元）。

会计分录如下：
1811
2× 年 月 日
194.65196.65-2借：银行存款 （ ） 应付债券——利息调整 5.35
　贷：应付债券——面值 200 181231
2× 年 月 日
11.68194.656%借：财务费用等 （ × ）
102005%　贷：应付利息 （ × ） 应付债券——利息调整 1.68 191231
2× 年 月 日
借：财务费用等 11.78
102005%　贷：应付利息 （ × ） 应付债券——利息调整 1.78
本章小结
1.掌握金融资产和金融负债的分类；
2.掌握金融资产和金融负债的确认和终止确认；
3.掌握金融资产和金融负债的初始计量及后续计量。