会计政策选择的分析

会计政策选择的分析

会计政策的选择必然要涉及企业的利益,不同的会计政策会产生不同的会计信息。会计政策在形式上表现为会计过程的一种技术规范,但其本质上却是一种经济和政治利益的博弈、规则和制度安排。会计政策的选择不是一个单纯的会计问题,它是与企业相关的各利益集团处理经济关系,协调经济矛盾,分配经济利益的一项重要措施。恰当选择会计政策,对于保证会计信息的质量,促进企业健康发展,有着非常重要的意义。

一、委托代理关系使得会计政策选择成为必然

我国大多数企业是国有企业,由国家(政府)代表全民行使资产所有权职能。全民财产的庞大性、复杂性和分散性,决定其最高的控制经营机构必然会进一步寻找下一级代理人,代理人最终进入企业董事会,代表国家行使所有权职能,形成企业所有权代理。同时,所有权代理也作为委托人,在所有权与经营权分离原则下,委托代理人具体经营管理企业,形成经营权代理，由于公司治理结构设计不合理,便产生了委托——代理的诸多问题：

首先,我国公司的代理关系是多层次性的。国家作为最终所有者,不可能对众多国有公司直接行使监督权，只有借助多层代理关系间接加以管理。由于国有产权代表与各级产权代理间存在着权利和行为的界定问题,这使得协调产权所有者与代理者目标就有可能不一致,提高了会计政策选择费用。

其次,代理关系选择是非市场化的。国有产权代表实质上是处于代表国家(委托人)利益的代理人地位,他们既不具备私人股东追求利润最大化的内在动机,又无自主支配资产转让的实际权力,因而在选择代理人(经理)和约束经理行为时,难以借助市场化自由契约特征,或多或少倾向于行政手段。目前,我国一些国有公司中董事会成员、经理人均以任命的方式,实际上使股东与经营者之间的委托——代理关系完全缺乏市场选择的余地,使二者权力界定更困难，加大了会计政策选择代理费用。

再次,上市公司制衡机制存在严重缺陷。由于改制不彻底,上市公司未能建立有效的制衡机制，因此在治理方面的问题比较突出,特别是国有出资人不到位、内部人控制下的“一股独大”，控股股东损害上市公司及其他股东利益!董事未能履行诚信义务，不尽责的现象非常普遍"上市公司中出现的一些重大案件,其起因很大程度上也可归结为公司治理结构的严重缺陷而导致经营者在会计政策选择上的恶意决策。

在委托代理制下,经营管理者取得了事实上的控制权,他们完全控制了企业的会计信息系统,这为其进行会计政策选择提供了可乘之机。可见,委托代理制所特有的几个非均衡特征,即委托代理双方的利益不一致、信息不对称、契约不完备是会计政策选择的根本原因。

1．委托代理双方利益不一致是导致会计政策选择的内在动机。委托人和代理人都是有限理性经济人，都会追求自身利益的最大化。但他们的利益目标通常是不一致的。代理人除了寻求以货币衡量的物质报酬以外，还致力于一些非物质性的因素来实现其利益最大化,如增加闲暇时间,追求在职消费等。而委托人追求利益最大化的目标是与企业价值最大化的目标一致的。但由于所有者与经营者之间存在激励不相容,即一方追求利益最大化会损害另一方实现利益最大化，经营者作为有限理性经济人,为了追求自身利益最大化而选择相应的会计政策，利用会计政策的选择机会为自己牟利，力争选择对自己更有利的会计政策进行博弈。

2．委托人与代理人之间信息不对称,导致会计政策选择有机可乘。企业经营者直接参与企业的经营,知道自己的经营能力,并能对企业的经营状况和经营业绩作出正确客观的评价。而企业所有者不直接参与企业的经营过程，只能通过经营者提供的会计信息了解企业的经营状况。所有者是“外部人”，经营者是“内部人”，所有者对于企业状况的了解程度不可能比经营者清楚,所有者只清楚经营者大致的经营状况。这样,在相关信息占有方面,经营者处于相对优势地位,所有者处于相对劣势地位,而且双方对于这种情况是清楚的。由于这种博弈双方信息占有的不对称,所有者就不能对企业资产的保值增值情况、企业获利能力、企业未来发展前景等作出可靠、准确的判断,也没有一定的标准去比较选择众多的经营者。因而所有者就可能按照所有企业的平均业绩来决定其愿意接受的企业业绩从而选定经营者。由于兼并市场和经理人市场的存在,企业经营者为了避免企业被兼并以至自身从经理人市场中被淘汰而利用会计政策选择优势寻机粉饰财务报表,达到夸大经营业绩的效果。这样一来,所有企业的平均业绩上浮,会计信息质量下降。原本经营业绩良好选择恰当合理的会计政策且提供真实完整会计信息的企业经营者,其账面业绩很可能低于平均业绩而遭到解雇；而原本经营业绩差但通过会计政策选择提供经过“加工”的会计信息的企业经营者,其账面业绩很可能高于平均业绩而得以继续留在经理人市场。由于经营者处于信息优势地位,知道自己的业绩是高估了还是低估了，那些业绩被高估的企业经营者便会利用这种委托代理双方的信息不对称地位,积极地选择会计政策来粉饰对外提供的会计信息，夸大业绩，以避免企业被兼并,自己被解雇。所有者与经营者之间信息的不对称导致了劣质会计政策信息驱逐优质会计政策信息,造成会计信息失真,使得会计信息平均质量下降。在委托代理双方信息不对称的情况下,经营者会利用自身占有的会计政策选择优势进行寻租,实行“内部人控制”提供虚假会计信息。

3．委托代理双方签订的契约不完备,影响了会计政策选择的质量。在实际中,委托人和代理人制定和执行的契约往往是关系契约,即不追求完备，只对双方的关系做个框定,签约各方不是对责任和权利的详细计划达成协议,而是对总的目标、广泛适用的原则、偶然事件出现时的决策程序和准则及解决争议的机制达成协议。目前我国的会计法规、准则可以被看作是一种关系契约,因为它们不可能把会计实务中的所有情况都包括在内,且会计实务变化之快是难以预料的,会计法规、准则的制定总会存在一定的滞后性,因而会计法规、准则只是对会计总目标、总体会计原则以及不同会计处理方式作出规定,其中规范和指导会计操作的准则措辞比较模糊，比如“公允性”、“充分性”、“重要性”等,会计处理程序和方法的规定也比较灵活,留有选择余地,如折旧的计算方法、存货的计价方法等。这就要求会计人员具有较高的职业判断能力；同时也使实际的会计操作具有很大的主观性和变通余地,从而使代理人有机可乘。由于信息不对称和契约不完备,代理人可以利用信息优势与契约的缺口和遗漏,选择有利于粉饰会计信息、夸大业绩的会计程序及方法,在一定程度上影响了会计信息的质量。

二、影响会计政策选择的因素

会计政策的选择过程是利益均衡的过程，因此影响会计政策选择的因素很多。既有宏观方面的影响，也有微观方面的影响；既有与会计政策相关利益团体的影响,也有会计人员职业素质方面的影响。概括起来主要有以下几方面：1．国家法规和经济政策。企业必须在会计法规允许的范围内选择会计政策,同时要考虑诸如合同法、商法、税法、公司法、证券法、银行法等经济法规的影响,尤其要考虑会计政策对企业税负的影响；国家宏观经济政策也会影响企业的