企业研发支出会计处理

·综合２０１３年第７期（上）

技术探索Technical Probe

企业研发支出会计处理浅析

国家税务总局干部学院王小燕

一、研发支出会计处理现状

财政部２００６年２月颁布的《企业会计准则第６号———无形资产》

对旧准则进行了修订，对研究开发费用的会计处理方式，采用有条件的资本化处理方式，在一定程度上避免了费用化处理方式过于保守谨慎、抑制企业研发创新积极性的缺陷，但是其在具体操作中产生了新问题，主要表现为：

（一）实际操作难度大由于无形资产研发业务本身技术含量高，流程复杂，风险大，对于会计人员来说，合理地划分企业研究开发活动的研究阶段与开发阶段，以及衡量开发阶段的支出是否同时满足资本化的五个条件，显然是—件非常困难的事情，大量且较勉强的职业判断必然会影响到会计信息的质量。

（二）不能客观地反映无形资产的实际成本准则规定，自行开发的无形资产的成本包括符合资本化条件所发生的支出总额，对于以前期间已经费用化的支出不再调整。资本化的金额只包括了一部分开发支出，并不能反映该项无形资产的实际成本。如果一项资产在最初形成的时候就没有按其实际发生的成本进行确认，那么后续的确认与计量就不可能使收益与费用相配比，甚至可能导致有些核算将完全失去意义。

（三）影响了损益的正确计算有条件资本化处理方式为遵循谨慎性原则，要求将不符合资本化条件的研发支出全部计入当期损益，使得没有收益流入的研发当期确认了费用，而且如果研发成功了，以部分成本为基础的摊销必然与收益也不能配比，这样会影响不同会计期间的损益计算，不能真实反映企业的日常经营成果。

（四）造成企业新的利润操纵空间企业内部研究开发活动中研究阶段与开发阶段的划分以及开发阶段的支出是否满足准则所规定的五个条件，均在很大程度上依赖于会计人员的专业判断。企业能否恪守诚信，不偏不倚客观公正地划分，是很难评价的。这样企业就可以根据需要（比如进行纳税筹划或者优化业绩）“合理”地划分研究阶段和开发阶段，轻松达到盈余管理的目的。

此外，我国税收相关优惠政策规定研究开发费用不管是研究阶段的支出还是开发阶段的支出，都可以享受优惠政策，未形成无形资产计入当期损益的研究开发费用在当期据实扣除的基础上可加计扣除５０％，研究开发费用形成无形资产的可以按无形资产成本的１５０％摊销。这种优惠方式在鼓励企业加大研发投入的同时却忽视了企业研发的效率问题。不论费用化还是资本化都可以享受税收优惠，企业就没有研发动力，而且放大了企业进行盈余管理的效果。

二、研发支出会计处理的改进

针对上述问题，本文提出应该对研发支出采用资本化的处理方式，即将企业发生的研究开发费用在发生期内先归集起来，待其研发成功达到预定可使用状态时再予以资本化，记入“无形资产”账户，然后再按照无形资产准则的规定进行摊销。对研发支出会计处理方式做了如下构想：

（一）设置“研发支出”会计科目，并按照研发项目增设二级科目明确企业研发核算的内容，对于尚未研发成功未达到预定可使用状态前所发生的研发费用都应在此科目中核算，借记“研发支出———ＸＸ项目”，贷记“应付职工薪酬”、“原材料”“累计折旧”等。

（二）对研发支出进行减值测试，确认减值损失研发期间，期末应判断研发项目是否存在减值迹象，然后判断是否发生了减值，确实存在减值时就应当确认相应的减值损失，并进行账务处理。设置“研发支出减值准备”会计科目，确认减值损失时，借记“资产减值损失”，贷记“研发支出减值准备”。研发支出减值损失一经确认不得转回。

研发支出是否存在减值迹象主要通过以下几个方面判断：（１）有证据表明研发项目很可能（可能性＞５０％）会失败。（２）研发最终形成的无形资产（以下简称“无形资产”）的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。（３）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及无形资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。（４）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量的折现率，导致无形资产可收回金额大幅度降低。

（５）无形资产将被闲置、终止使用或者计划提前处置。（６）企业内部报告的证据表明无形资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如无形资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。（７）其他表明无形资产可能已经发生减值的迹象。

（三）研发项目达到预定可使用状态时，将研发支出费用转入无形资产无形资产和固定资产同属于资产类型，《企业会计准则第４号———固定资产》第九条提出，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。对无形资产来说，可以考虑采用一致的计量方法，即自行开发的无形资产无论是研究阶段的支出还是开发阶段的支出，只要是达到预定可使用状态之前所发生的必要支出，都应该计入初始入账成本中。对于自行开发的无形资产在研发成功达到预定可使用状态前所发生的费用可以先通过“研发支出”科目归集，待研发成功达到预定可使用状态时，转入无形资产科目中，借记“无形资产”，贷记“研发支出”，无须再区分研究阶段还是开发阶段，也不用再衡量是否满足资本化的五个条件。

企业自行研发形成的无形资产，其后续计量可以按照会计准则中无形资产的相关规定进行会计处理，这里不再赘述。

（四）研发失败费用的摊销与后期调整如果研发失败，建议自研发失败的当年起在规定的年限内摊销完毕。可以要求企业将资本化了的巨额研发费用自研发失败的当年起在规定的年限内摊销完毕，将摊销费用计入到“营业外支出———研发损失”科目中。当然根据研发费用的多少可以确定几个年限供企业参考，必要的时候

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一、中小企业共同费用分摊概述

（一）中小企业共同费用分摊的意义中小企业共同费用分摊是指将企业内各部门、各产品之间的共同费用进行分摊。将共同费用在不同的业务线、

渠道、分支机构之间进行合理的分摊，其意义表现在：（１）有利于企业提高自身的会计信息质量和财务管理水平，便于管理者全面掌握企业的利润状况，从而为企业的产品定价、经营决策等工作提供科学、准确的决策依据。（２）有利于企业内部绩效的考核和可持续发展。共同的费用正确分摊，有助于管理层对各渠道、各部门的业绩和费用支出情况进行考核和控制，从而在企业内部形成公平、有效的考核机制，影响企业发展的内在动力。（３）有利于保证企业的可持续发展，实现企业的财务目标。对于共同费用的合理分摊，有助于企业准确衡量不同业务线的盈利能力，

从而将资源投入到产出最大的地方，使企业价值和股东价值最大化，保证企业的可持续发展。

（二）中小企业共同费用分摊的原则中小企业费用分摊工作应当遵循以下几个原则：（１）成本有效性。费用分摊工作的明细化程度要充分考虑企业的实际需求，例如，如果企业仅需考核或评估不同渠道的发展潜力或实际业绩，则无需将费用分摊工作精细到产品的层面。如果企业仅对各业务线的费用状况敏感，则按渠道的划分就显得没有必要。适当地简化工作有利于降低企业的营运成本。（２）费用分摊与持续的成本降低。费用分摊应当能够促进内部形成持续的成本降低机制。即费用分摊的结果必须在绩效考核机制中有所反应，以引起企业内各部门的重视，从而将费用分摊的实际作用落实到日常的工作中去。（３）费用分摊应当能促进企业内部

基于内部绩效考核的中小企业共同费用分摊研究

———以上海创兴公司为例

上海开放大学汪立元

可以经过有过有关部门批准时再摊销。但是随着科学技术的发展以及企业的不断发展壮大，曾经导致研发项目失败的难题已经得以解决，企业打算继续进行研发时，可以通过“以前年度损益调整”将已经计入到费用的研发支出调整回来，并在此基础上再进行核算。

三、研发支出相关配套举措的完善

改进后的研发支出会计处理方法具有如下明显优点：（一）真实地反映无形资产的历史成本采用资本化处理方式，企业自行研发形成的无形资产初始入账成本为其达到预定可使用状态之前所发生的必要支出，而不是开发阶段满足资本化条件的那部分支出。如果研发支出采用资本化的处理方式，今后我国所有自创的无形资产都会有其更加完整的初始投资成本，不仅可以更好地评估企业的研发效率，而且还利于通过将其投资成本与其未来收益配比更好评价研发项目的成败，从而为今后的研发提供宝贵的经验。

（二）缩减了企业盈余管理的空间资本化处理方式要求将发生的研发费用先归集起来，待达到预定可使用状态时再转入无形资产，通过计提减值准备以保持谨慎性，既不需要勉为其难把企业

的研发活动划分为研究阶段与开发阶段，也不需要判断开发阶段的支出是否满足资本化的五个条件，不仅操作简单，而且可以避免了管理层利用其轻松实现盈余管理的目的。

（三）避免研发支出费用化对企业当期利润的影响若根据会计准则直接将不符合资本化条件的研发支出计入当期损益，会过多减少发生当期的营业利润，虚掩企业管理者的当期经营成果。采取资本化的处理方式，使得企业营业利润不会受到研究开发费用的影响，而是按照既定的方案进行摊销，不仅可以更好地反映企业的经营成果，而且使会计信息更具有可比性。

（四）可以使更多的企业投入到研发活动中目前，上市公司

基本都采用所有权和经营权分离的组织模式，企业当期的经营利润是考核企业管理者经营成果的重要标准之一，将不符合资本化条件或者研发失败产生的费用全部计入当期损益，仍然会影响企业当期经营业绩，使那些经营利润不稳定的企业或者利润率不是很高的企业对于研究开发活动仍然望而生畏。资本化方式就可以完全消除企业管理层的后顾之忧，使更多的企业投入到研发活动中。

当然，改进后研发支出会计处理方法虽然具备上述优点，但仍需要相关配套举措的建立与完善才能使其更好地在实践中得以应用。目前需要建立与完善的举措主要有以下两项：

（１）应该建立研发风险准备金。研究开发活动风险大，投资大，一旦研发失败对企业的影响将会是巨大的。

研发失败的企业更需要政府的大力支持，也需要社会各界的关心，通过建立研发风险准备金，一定程度上减少了企业从事研究开发活动承担的风险。研发风险准备金可以主要由财政拨款和企业税后利润计提形成，并通过专门的机构进行管理。（２）建立相关税收政策，提高企业研发活动的成功率。建议研发支出资本化的处理方式下，税收政策只需要将形成无形资产的那部分研究开发费用按无形资产成本的１５０％摊销，对于通过减值损失计入损益的那部分研究开发费用不再享受优惠政策。由于不是所有的研究开发费用都可以享受优惠政策，可以促使企业更努力地从事研发，避免研发失败，提高企业研发活动的成功率。

参考文献：

［1］史志贵：《企业研发费用会计核算方法探讨》，《中国管理信息化》2007年第9期。

［2］牟小容：《我国研究开发费用会计规范的变迁分析》，《中国管理信息化》2009年第22期。

（编辑

园健）

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