会计师事务所监管体系与责任认定

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会计师事务所监管体系责任认定规避

1. 研究来源

会计师事务所行业在改革开放初期就顺应社会主义市场经济的需求发展起来，1980 年财政部颁布关于《成立会计顾问处的暂行条列》，1981 年上海成立了新中国第一家会计师事务所——上海公正会计师事务所。经过三十多年的发展中国注册会计师从无到有，从小到大，逐步走上了正规发展道路。随着改革开放的不断深入和社会主义经济体制及法律体系的建立和完善，我国会计师事务所行业逐步接轨国际，开拓新领域的同时也面临这严重的挑战，在这其中暴露出来了许多的问题，一些是会计师事务所的自身运营模式的问题，另外则是在法律角度上的不完善。

2001 年，在中国出现了“银广厦”事件，在十几年的发展中银广厦虚构巨额利润，骗取投资者的资金，而在这一事件中，负责审计的中天勤会计师事务所因未能发现银广厦的严重的财务问题，存在重大审计过失，严重损害了广大投资者的合法权益和证券市场“三公”原则，违反了《中国注册会计师法》、《独立审计准则》等注册会计师质量控制基本准则，财政部依据《中华人民共和国注册会计师法》等有关条款，对为银广厦出具严重失实无保留意见审计报告的深圳中天勤会计师事务所和相关的注册会计师依法进行处罚：

吊销签字注册会计师的注册会计师资格，吊销中天勤会计师事务所的执业资格，并会同证监会吊销其证券、期货相关业务许可证，同时将追究中天勤会计师事务所负责人的责任。

事后有关人士指出，深圳中天勤会计师事务所在为银广厦财务报告审计时，未能勤勉其责，没有采取正确的方法对重要的应收账款进行发函询证，而是将询证函交给了银广厦公司；也没有采取分析性的审计技术来执行收入循环测试、现金及银行存款测试及成本分析，对于销售收入剧增而仓储费、运输费为相应增加等事实不做逻辑分析，为银广厦财务报告出具无保留意见的审计报

中天勤会计师事务所作为审计单位未能履行其审计职责并参与到造假的行为无疑是这个案件的焦点，作为一个中介机构，具有社会的公信度，但中天勤的几位参与审计的注册会计师却利用了社会对其的信任，协同被审计单位一起欺骗广大投资者，这种行为

是非常恶劣的，但如若深究，正是因为制度的不完善才使得这样的中介结构有机可乘，我国大部分的会计师事务所是名义上是合伙人制，实质上并没有承担连带的无限责任，这显然难以督促其强化责任意识，所以，从“银广厦”事件中，我们看出现阶段会计师事务所这一行业应对审计风险关键之一的是要解决监管问题，从会计师事务所自身来讲是要认清审计责任，从社会经济管理角度来讲是要完善监管法律体系。

1.1 会计师事务所监管体系的现状

由于内外环境因素交互作用的影响，目前我国注册会计师行业的整体执业水准和道德水平还有待提高。随着社会主义市场经济逐步向法制化，规范化方向发展，一些因执业质量和到得缺陷所带来的隐患开始暴露，并呈现出周期性爆发的特点，导致近年来中外上市公司和会计师事务所丑闻不断，引发诚信危机，审计独立性受到了极大的损害。

作为市场经济体制下的必然产物，会计师事务所在改革开放初期就开始建设和发展，经过三十年的努力，其涉及的法律法规体系也逐步的完善起来，从1986 年新中国颁布的第一部规范注册会计师行业管理的行政法规《中华人民共和国注册会计师条例》到如今的《中华人民共和国注册会计师法》，经济制度的完善伴随着法律制度的更进。

然而，虽然说从2007 年至今，中注协发布《会计师事务所内部治理指南》、《关于规范和发展中小会计师事务所意见》等相关的行政法规，最高人民法院的会计师事务所侵权责任司法解释发布并实施，注册会计师制度及其相关的法律制定逐渐引起全社会的关注，我们还是发现，随着社会的进步，这一方面的法律体系建设还是暴露出很多的问题，比如注册会计师审计准则的法律地位不明确，注册会计师承担法律责任的前提条件不够清晰，法律条文不清晰，弹性大，法律用语模糊，不同的法律规定之间、法律与司法解释之间存在矛盾，这就造成不法行为的产生。

2. 审计法律责任认定

根据所涉及的部门法，注册会计师的法律责任包括行政责任、民事责任、刑事责任。这些法律责任条款散见于《刑法》《注册会计师法》《公司法》《证券法》等法律规定中，按注册会计师法律责任的轻重程度分类：

(1) 违约责任。指合同的一方或几方未能达到合同的要求，如注册会计师未能在规定的时间内提交审计报告等。

(2) 普通过失。一般是指没有严格保持职业上应有的认真与谨慎，如注册会计师没有完全按照专业标准的要求执业。

(3) 重大过失。一般是指没有保持职业上应有的最低限度的认真与谨慎。对注册会计师而言，则是指根本没有按照专业标准或专业标准的主要要求执行。

(4) 欺诈。通常指以欺骗或坑害他人为目的的故意错误行为。作案人具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一。对注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的会计报表有重大错误却以虚伪的陈述出具“标准”的“无保留意见”的审计报告。

(5) 推定欺诈。是指虽无故意欺骗或坑害他人的动机，却存在极端或异常的过失。对注册会计师而言，执业中如果没有遵守公认的有关标准，则即使他并无诈骗会计报表使用者的动机，仍然可以控告他犯有推定欺诈罪。

同时从《注册会计师法》第二十一条第一款关于“注册会计师执行审计业务，必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告”，第二款关于“注册会计师执行审计业务出具报告时，不得有下列行为,, ”，第三款关于“对委托人有前款所列行为，注册会计师按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定”，以及第四十二条的“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任”等规定中可以清晰地看出，《注册会计师法》已对注册会计师和会计师事务所的民事法律责任作出比较明确规定，即如果注册会计师由于“明知委托人,, 而不予指明”，则属于民法上过错责任原则中的“故意”，应承担《注册会计师法》第四十二条规定的责任；如果注册会计师“按照执业准则、规则应当知道的，适用前款规定”，则属于民法上过错责任原则中的“过失”，亦应承担《注册会计师法》第四十二条规定的责任。

对于注册会计师审计责任相关行为法律要素的认定，以上的条文看似全面，但是并不是很明确，执行起来会有很大的难度，而仔细研究发现有些关于责任认定的条文用语模糊，而且在一些条款上有自相矛盾的嫌疑，这些漏洞需要法律的制定者不断的去补。

最高人民法院发布了以法函

（1996）56 号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函》为代表的五个司法解释和司法解释性文件，这些司法解释里规定注册会计师在审计业务活