浅析资产减值准备的会计核算

浅析资产减值准备的会计核算

摘要:本文根据计提资产减值准备的实施过程中,运用政策给予的选择空间进行有目的盈余管理的现状,系统地分析了在实施资产减值准备中存在的一些问题及产生这些问题的原因,并从健全会计制度及加强相关审计等方面提出了一些防范意见。

关键词:资产减值准备问题原因对策

资产减值准备是指企业对可能发生的资产损失,按其预计损失金额预先确认损失并计提准备。《企业会计制度》规定：“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。” 该规定意在从防范资产不实的角度遏制会计信息失真，充分体现谨慎性原则。但是，由于该制度设计上的一些局限性，许多会计人员在进行资产减值会计核算时，经常会遇到一些难以把握的问题，而有些企业更是依靠这些难以把握、界定不清的问题，来粉饰会计报表，误导投资者。本文着重分析资产减值准备所存在的问题、原因及对策。

一、存在的问题

（一）资产减值准备是对可能发生的资产损失计提的，这种“可能”赋予企业较多的职业判断权利，易随管理当局的意图而变动，为企业的盈余管理或违法行为留下了广阔的空间

具体表现为以下几种情况：

1.为了粉饰经营业绩、夸大当年利润或少报当年亏损，不提或少提减值准备。

2.为了规避税收而多提准备以降低当年利润。

3.为了调节年度利润和均衡股利分配，通过改变资产减值准备的计提，转回、核销的时间来调节不同会计期间的利润。

4.上市公司在连续亏损的边缘，为了逃避ST或PT处理，而采用“八项减值准备”来自欺欺人，将潜在或历史上亏损一次性特别处理，将亏损累计在一年，逃避连续三年亏损被处理的问题。

5.为了掩盖以往年度的不真实，通过“八项准备”进行巨额冲销。如以前年度确定了虚假的收入或收入的确认违反了有关规定而导致应收款项的长期挂账，现通过“坏账准备”进行冲销。又如以前年度控股企业为了给上市公司输送利润，向

上市公司高价购入固定资产、无形资产、股权等，现又通过“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”、“长期投资减值准备”、“短期投资跌价准备”等对这些不实的高价资产进行巨额冲销。

(二)计提比例无标准,实施中缺乏可操作性

1.由于现行《企业会计制度》对各项准备的计提没有量化的规定,只是做了原则上的规定,计提标准以及比例的确定都由企业自行根据情况确定,这在客观上为上市公司利用计提调节利润提供了可能。《企业会计制度》未统一规定应收账款中“坏账准备”的计提比例,仅靠会计人员的合理估计来进行准备金的提取显然缺乏可操作性和可监督性。其次,对于存货,规定应按可变现净值低于存货的成本部分计提存货跌价准备,而存货的可变现净值也是难以确定的。另外,对于无市价的长期投资计提减值准备,其可收回价值也很难确定,特别是对非上市公司的投资市价更是难以把握。

2.由于计提比例无标准,导致计提比例的差别很大,财务指标的可比性差。如同属钢铁行业的莱钢股份,对一年期应收账款的计提比例为1%,而宝钢股份与首钢股份则对同期应收账款的计提比例却为5%,对于这样一些大型钢铁企业,年销售收入都高达几百亿,4%的计提差异将会导致对利润的影响额很大,也使得同行业的财务指标的可比性很差。

二、原因分析

通过以上所列举的情况可看出，资产减值准备的不合规操作会严重影响会计信息质量，损害广大投资人的利益。追其根源，既有会计理论、会计实务的缺陷，亦有主客观因素的影响，具体分析如下：

（一）资产减值确认标准的多重性

从我国《企业会计制度》的相关条文中可看出，八项资产减值确认采用了三种不同的判断标准，即存货、固定资产和无形资产采用了永久性标准（即要求只对永久性的资产减值进行确认），应收款项、长期投资和在建工程采用了可能性标准（即要求对可能的资产减值予以确认），只有短期投资和委托贷款采用了经济性标准（即要求对资产负债日发生的任何资产减值进行确认）。由于永久性标准和可能性标准应用中很难确定哪些是永久性减值，哪些是暂时性减值，对会计人员的判断分析能力提出了较高的要求，给企业管理当局粉饰财务状况和经营成

果提供了可能。

（二）资产减值确认方式的多样性

资产减值的确认方式，可以按单个资产、资产类别、全部资产、现金单位等方式进行。资产减值的确认方式不同，其结果也不同。国内外现行会计实务中，也常给企业一定的选择权，如在我国《企业会计制度》规定：应收款项、短期投资的减值确认就既可按单个资产计提、也可按资产类别计提、亦可按全部资产计提；对存货的减值确认，可按单个资产计提、也可按类别计提，也可按现金产出单位的方式计提。由于确认方式的多样性，主观因素和不确定因素较大，企业管理当局就可以通过机会主义的会计政策选择，提供虚假不实的财务信息，误导使用者。

（三）可收回金额计算的复杂性

“可收回金额”的计算是资产减值准备计提的前提，只要可收回金额低于资产的账面价值，其差额就是减值准备的应提金额。《企业会计制度》对“可收回金额”的解释为：“资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处理中形成的预计未来现金流量的现值（简称‘使用价值’）两者之中的较高者”。对于“销售净价”又有不同的认定方法：

1.以资产负债表日前后成交销售合同价的平均值扣除预计的直接销售费用后的金额，作为计提减值准备时的销售净价；

2.如果没有成交合同价，但存在活跃市场，则销售净价为市场价格扣除应分摊销售费用后的金额；

3.如果当前市场价格也不易获得，则最近时期的交易价格可以为估计销售净价提供基础。“使用价值”的计算更为复杂，通常的计算程序和方法如下：(1)测算持续使用所产生的现金流入。(2)测算通过资产持续使用产生现金流入而必须开支的维修保养费用。

(3)在资产使用寿命结束时处置该项资产而收回（或支出）的现金净流量。(4)采用适当的折现率分别对上述未来现金流量进行折现。(5)计算使用资产的未来现金流量现值的净额。由此可见，在确定每一资产项目的可收回金额时，需要大量运用估计和判断的程序，给企业在一定限度内操纵利润留下了空间。

（四）会计核算方法的可选择性

会计核算方法不同，其所计提的准备也会不同。比如，在计提坏账准备时，有些采用账龄分析法，有些采用应收账款余额法（百分比法），有些企业采用销