浅析资产减值准备的会计核算

浅析资产减值准备的会计核算摘要:本文根据计提资产减值准备的实施过程中,运用政策给予的选择空间进行有目的盈余管理的现状,系统地分析了在实施资产减值准备中存在的一些问题及产生这些问题的原因,并从健全会计制度及加强相关审计等方面提出了一些防范意见。

关键词:资产减值准备问题原因对策资产减值准备是指企业对可能发生的资产损失,按其预计损失金额预先确认损失并计提准备。

《企业会计制度》规定：“企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计各项可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。

” 该规定意在从防范资产不实的角度遏制会计信息失真，充分体现谨慎性原则。

但是，由于该制度设计上的一些局限性，许多会计人员在进行资产减值会计核算时，经常会遇到一些难以把握的问题，而有些企业更是依靠这些难以把握、界定不清的问题，来粉饰会计报表，误导投资者。

本文着重分析资产减值准备所存在的问题、原因及对策。

一、存在的问题（一）资产减值准备是对可能发生的资产损失计提的，这种“可能”赋予企业较多的职业判断权利，易随管理当局的意图而变动，为企业的盈余管理或违法行为留下了广阔的空间具体表现为以下几种情况：1.为了粉饰经营业绩、夸大当年利润或少报当年亏损，不提或少提减值准备。

2.为了规避税收而多提准备以降低当年利润。

3.为了调节年度利润和均衡股利分配，通过改变资产减值准备的计提，转回、核销的时间来调节不同会计期间的利润。

4.上市公司在连续亏损的边缘，为了逃避ST或PT处理，而采用“八项减值准备”来自欺欺人，将潜在或历史上亏损一次性特别处理，将亏损累计在一年，逃避连续三年亏损被处理的问题。

5.为了掩盖以往年度的不真实，通过“八项准备”进行巨额冲销。

如以前年度确定了虚假的收入或收入的确认违反了有关规定而导致应收款项的长期挂账，现通过“坏账准备”进行冲销。

又如以前年度控股企业为了给上市公司输送利润，向上市公司高价购入固定资产、无形资产、股权等，现又通过“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”、“长期投资减值准备”、“短期投资跌价准备”等对这些不实的高价资产进行巨额冲销。

(二)计提比例无标准,实施中缺乏可操作性1.由于现行《企业会计制度》对各项准备的计提没有量化的规定,只是做了原则上的规定,计提标准以及比例的确定都由企业自行根据情况确定,这在客观上为上市公司利用计提调节利润提供了可能。

《企业会计制度》未统一规定应收账款中“坏账准备”的计提比例,仅靠会计人员的合理估计来进行准备金的提取显然缺乏可操作性和可监督性。

其次,对于存货,规定应按可变现净值低于存货的成本部分计提存货跌价准备,而存货的可变现净值也是难以确定的。

另外,对于无市价的长期投资计提减值准备,其可收回价值也很难确定,特别是对非上市公司的投资市价更是难以把握。

2.由于计提比例无标准,导致计提比例的差别很大,财务指标的可比性差。

如同属钢铁行业的莱钢股份,对一年期应收账款的计提比例为1%,而宝钢股份与首钢股份则对同期应收账款的计提比例却为5%,对于这样一些大型钢铁企业,年销售收入都高达几百亿,4%的计提差异将会导致对利润的影响额很大,也使得同行业的财务指标的可比性很差。

二、原因分析通过以上所列举的情况可看出，资产减值准备的不合规操作会严重影响会计信息质量，损害广大投资人的利益。

追其根源，既有会计理论、会计实务的缺陷，亦有主客观因素的影响，具体分析如下：（一）资产减值确认标准的多重性从我国《企业会计制度》的相关条文中可看出，八项资产减值确认采用了三种不同的判断标准，即存货、固定资产和无形资产采用了永久性标准（即要求只对永久性的资产减值进行确认），应收款项、长期投资和在建工程采用了可能性标准（即要求对可能的资产减值予以确认），只有短期投资和委托贷款采用了经济性标准（即要求对资产负债日发生的任何资产减值进行确认）。

由于永久性标准和可能性标准应用中很难确定哪些是永久性减值，哪些是暂时性减值，对会计人员的判断分析能力提出了较高的要求，给企业管理当局粉饰财务状况和经营成果提供了可能。

（二）资产减值确认方式的多样性资产减值的确认方式，可以按单个资产、资产类别、全部资产、现金单位等方式进行。

资产减值的确认方式不同，其结果也不同。

国内外现行会计实务中，也常给企业一定的选择权，如在我国《企业会计制度》规定：应收款项、短期投资的减值确认就既可按单个资产计提、也可按资产类别计提、亦可按全部资产计提；对存货的减值确认，可按单个资产计提、也可按类别计提，也可按现金产出单位的方式计提。

由于确认方式的多样性，主观因素和不确定因素较大，企业管理当局就可以通过机会主义的会计政策选择，提供虚假不实的财务信息，误导使用者。

（三）可收回金额计算的复杂性“可收回金额”的计算是资产减值准备计提的前提，只要可收回金额低于资产的账面价值，其差额就是减值准备的应提金额。

《企业会计制度》对“可收回金额”的解释为：“资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处理中形成的预计未来现金流量的现值（简称‘使用价值’）两者之中的较高者”。

对于“销售净价”又有不同的认定方法：1.以资产负债表日前后成交销售合同价的平均值扣除预计的直接销售费用后的金额，作为计提减值准备时的销售净价；2.如果没有成交合同价，但存在活跃市场，则销售净价为市场价格扣除应分摊销售费用后的金额；3.如果当前市场价格也不易获得，则最近时期的交易价格可以为估计销售净价提供基础。

“使用价值”的计算更为复杂，通常的计算程序和方法如下：(1)测算持续使用所产生的现金流入。

(2)测算通过资产持续使用产生现金流入而必须开支的维修保养费用。

(3)在资产使用寿命结束时处置该项资产而收回（或支出）的现金净流量。

(4)采用适当的折现率分别对上述未来现金流量进行折现。

(5)计算使用资产的未来现金流量现值的净额。

由此可见，在确定每一资产项目的可收回金额时，需要大量运用估计和判断的程序，给企业在一定限度内操纵利润留下了空间。

（四）会计核算方法的可选择性会计核算方法不同，其所计提的准备也会不同。

比如，在计提坏账准备时，有些采用账龄分析法，有些采用应收账款余额法（百分比法），有些企业采用销售额百分比法，即使对于相同的期末应收款项余额，不同的方法计提的坏账准备差异是比较大的。

又如，存货价值的核算，可以采用先进先出法、后进先出法、个别计价法、加权平均法、移动加权平均法，而在原材料价格趋涨、且比重较大的生产企业，存货采用后进先出法，其影响就可能会比采取其他方法受计提存货跌价准备的影响要小一些。

因此，管理当局可通过对会计政策的合理选择进行利润操纵。

（五）会计人员的业务素质和职业道德水平有待提高当前我国大多数的会计人员业务素质不高，缺少必要的职业判断能力，对资产减值的会计业务不熟悉，在资产减值准备的计提、转回、核销等会计处理上容易发生主观上或客观上的错误，从而影响会计信息质量。

会计人员由于缺少必要的职业道德，在会计处理过程中，容易受权势和利益的驱动，不能真实地反映企业的财务状况和经营成果。

三、防范对策（一）完善会计制度，谨慎确定企业的专业判断范围和谨慎赋予企业会计政策的选择权由于公司治理结构、会计准则的不完善以及会计信息市场的不完备，会计政策选择权的存在具有一定的必然性。

国外研究也表明，赋予企业一定的会计弹性，便于企业通过专业判断和会计选择向市场传递公司的特有信息，从而可以降低准则的实施成本。

但是，我国资本市场尤其是股票市场的发展时间毕竟还很短，市场主体，无论是上市公司还是投资者都还很不成熟，在这种还不很成熟的市场上，实施一种成熟市场的会计制度，可能成本很高。

许多实证研究结果也已发现许多面临“报表”压力的企业并没有正确运用《企业会计制度》赋予的会计选择权，而是将其视作了利润操纵的机会，违背了资产减值会计相关规定的初衷，造成了股票市场资源的错误配置。

因此，目前适当限制企业专业判断范围和对会计政策的选择权是完全必要的。

在制定即将增加的具体会计准则———资产减值时,除了要考虑与国际会计惯例协调外,也应充分认识到我国目前会计工作的现状及其所面临的环境,不能一味地追求与国际惯例的协调而忽视我国经济发展的具体情况,使资产减值准备的计提方法和计提比例更先进、更科学,严格限制可能导致会计信息模糊和失真的处理方法,尽可能缩小会计人员人为估计和判断的范围,避免企业执行会计政策的主观随意性,不断提高会计信息质量。

（二）加强对资产减值准备的审计由于资产减值准备项目具有内容特殊、金额较大、性质敏感、情况复杂等特点，在该特殊项目的审计实务过程中，应由专业理论知识比较扎实，执业经验较为丰富的注册会计师编制审计计划及相应的审计工作底稿，并加强该项的实质性测试工作，具体如下：(1)评价资产减值准备所依据的资料、假设及计提方法，索要确定资产可收回金额所依据的市价或其他数据及其资料来源。

(2)检查前后各期资产减值准备提取方法是否一致。

(3)复核资产减值准备各项计算的正确性，主要是资产减值准备的计提、转回、追溯调整和核销等四个方面。

(4)确定资产减值准备的披露是否恰当，是否有按规定填报“资产减值准备明细表”。

当注册会计师依据审计证据所估计的各项资产减值准备与被审计单位会计报表列示有差异时，应判断差异是否合理。

如认为差异不合理，注册会计师应提请被审计单位调整；如被审计单位拒绝调整，注册会计师应视其重要程度，出具保留或否定的审计意见；当缺乏客观数据或存在重大不确定性时，注册会计师无法判断被审计单位计提资产减值准备的合理性，应当出具保留意见或拒绝表示意见的审计报告。

（三）提高会计人员的业务能力和职业道德水平，增强他们的职业判断能力加强会计人员专业知识的学习。

从1993年《企业会计准则》提出“坏账准备”到2001年《企业会计制度》规定的“八项减值准备”，资产减值准备的计提范围、计提方法、会计处理等都发生了很大的变化，这就需要会计人员不断更新知识，努力提高业务能力和会计理论水平，以确保在从事会计实务操作时能准确应用规则，使会议报告披露的信息科学、可比、客观和真实。

2.加强会计人员的职业道德教育。

由于在资产减值的确认标准、确认方式和“可收回金额”的计算上，需要运用较多的职业判断，只有提高会计人员的职业道德，其判断结果所产生的会计资料才能客观、公正地反映会计主体的财务状况和经营成果，不受权势和偏见的影响。