第八章计划审计工作

第八章计划审计工作
（一）初步业务活动
进行初步业务活动的原因：行业的职业要求即职业道德守则尤其是独立性的要求；承接鉴证业务的要求；事务所内部管理的要求。

1．初步业务活动时间
注册会计师在计划审计工作前，需要开展初步业务活动。

2．初步业务活动的目的
（1）确保注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力——能不能审；
（2）确定不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的事项——可不可审；
（3）确保与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。

3．初步业务活动的内容
（1）针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；
（2）评价遵守相关职业道德要求的情况；
（3）就审计业务约定条款达成一致意见。

【例题·多选】注册会计师在与管理层就审计业务约定条款达成一致意见，签订“审计业务约定书”前需要在下列()环节开展初步业务活动。

A．了解被审计单位及其环境，评估重大错报风险
B．针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序
C．评价遵守职业道德要求的情况D．判断是否就审计业务约定条款达成一致意见
【答案】BCD
【解析】选项A的工作是计划审计的内容，是在注册会计师承接业务后进行的，不是承接业务前或承接业务过程中进行的工作。

初步业务活动适用于两种情况：
（1）事务所首次承接某个业务——接受业务；
（2）事务所继续承接某个业务——保持业务。

(二)承接或保持审计业务的前提条件
1.确定财务报告编制基础的可接受性
2.执行审计工作的基础达成一致意见
3.确定审计的前提条件是否存在
4.管理层认可并理解其责任
1.确定财务报告编制基础的可接受性
适用的财务报告编制基础的作用
（1）依据审计准则，适用的财务报告编制基础为注册会计师提供了用以审计财务报表的标准。

（2）如果不存在可接受的财务报告编制基础，管理层就不具有编制财务报表的恰当基础，注册会计师也不具有对财务报表进行审计的适当标准。

通用目的财务报表和特殊目的财务报表的编制基础
（1）通用目的财务报表:按照某一财务报告编制基础编制，旨在满足广大财务报表使用者共同的财务信息需求的财务报表，称为通用目的财务报表。

（2）特殊目的财务报表:按照特殊目的编制基础编制的财务报表，称为特殊目的财务报表，旨在满足财务报表特定使用者的财务信息需求。

2.执行审计工作的基础达成一致意见
注册会计师承接或保持审计业务需要确定两个方面的内容：
依据CSA第1111号第五条：只有通过实施下列工作就执行审计工作的基础达成一致意见，才承接或保持审计业务：（1）确定审计的前提条件存在；
（2）确认注册会计师和管理层已就审计业务约定条款达成一致意见。

3.确定审计的前提条件是否存在
据CSA第1111号第六条：
为了确定审计的前提条件是否存在，注册会计师应当确定两个方面的事项：
（1）确定管理层在编制财务报表时采用的财务报告编制基础是否是可接受的；
（2）就管理层认可并理解其责任与管理层达成一致意见。

4.管理层认可并理解其责任
（1）管理层和治理层认可与财务报表相关的责任，是注册会计师执行审计工作的前提，构成注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作的基础。

管理层和治理层认可并理解其应当承担的下列责任：
1）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映；
2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；
3）向注册会计师提供必要的工作条件，包括允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息，向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。

(2) 就管理层的责任达成一致意见（理解基本观点）
1）按照审计准则的规定执行审计工作的前提是管理层已认可并理解其承担的责任；
2）注册会计师不对财务报表的编制或被审计单位的相关内部控制承担责任；
3）注册会计师应当合理预期能够获取审计所需要的信息；
4）管理层认可并理解编制财务报表的责任是注册会计师执行审计工作至关重要的前提。

【例题·单选题】按照审计准则的要求，注册会计师执行审计工作的前提是就某些事项与管理层的责任达成一致意见。

以下不属于这些事项的是()。

A.管理层按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映，如果财务报表存在舞弊不能由注册会计师替代管理层责任
B.管理层对与财务报表相关内部控制的设计、运行与维护承担完全责任
C.如果管理层不认可并理解编制财务报表的责任，注册会计师只能考虑出具非无保留意见
D.注册会计师能够接触与编制财务报表相关的所有信息，能够合理预期获取审计所需要的信息
【答案】C
【解析】选项C不恰当。

如果管理层不认可并理解编制财务报表的责任，则注册会计师不能承接审计委托。

（三）审计业务约定书
1.审计业务约定书概念
审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。

2.审计业务约定书基本内容
财务报表审计的目标与范围；
注册会计师的责任；
管理层的责任；
指出用于编制财务报表所适用的财务报告编制基础；
提及注册会计师拟出具的审计报告的预期形式和内容，以及对在特定情况下出具的审计报告可能不同于预期形式和内容的说明。

3.导致被审计单位变更业务的情形
（1）环境变化对审计服务的需求产生影响；
（2）对原来要求的审计业务的性质存在误解；
（3）无论是管理层施加的还是其他情况引起的审计范围受到限制。

4.如果没有合理的理由，注册会计师不应同意变更业务
如果注册会计师不同意变更审计业务约定条款，而管理层又不允许继续执行原审计业务，注册会计师应当：
（1）在适用的法律法规允许的情况下，解除审计业务约定；
（2）确定是否有约定义务或其他义务向治理层、所有者或监管机构等报告该事项。

二、总体审计策略与具体审计计划
（一）总体审计策略
1.总体审计策略目的
2.制定总体审计策略应考虑的事项
3.确定审计范围需要考虑的事项
4.对审计报告的目标、时间安排及所需沟通的性质需要考虑的事项
5.确定审计方向需要考虑的事项
6.总体审计策略调配的资源
2.总体审计策略目的
注册会计师制定总体审计策略的目的是用以确定审计范围、时间安排和方向，并指导具体审计计划。

3.制定总体审计策略应考虑的事项
注册会计师在制定总体审计策略时应当考虑以下主要事项：
（1）确定审计范围；
（2）审计报告目标、时间安排及所需沟通的性质；
（3）确定审计方向；
（4）所需要的审计资源。

4．总体审计策略调配的资源
（1）向具体审计领域调配的资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；（2）向具体审计领域分配资源的多少，包括分派到重要地点进行存货监盘的项目组成员的人数，在集团审计中复核组成部分注册会计师工作的范围，向高风险领域分配的审计时间预算等；
（3）何时调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等；
（4）如何管理、指导、监督这些资源，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目合伙人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。

【例题·单选题】注册会计师应当为审计工作制定审计策略，但是每次审计业务总体审计策略的详略程度不同，其决定性因素是()。

A．初步业务活动的结果B．审计业务的特征C．为被审计单位提供其他服务时所获得的经验
D．被审计单位规模及该项审计业务的复杂程度
【答案】D【解析】注册会计师主要根据被审计单位规模和业务复杂程度来制定总体审计策略。

（二）具体审计计划
1.制定具体审计计划的目的
（1）获取充分适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平
（2）确定审计程序的性质、时间安排和范围。

2.具体审计计划的内容
注册会计师具体审计计划包括以下三大部分：
1.为了足够识别和评估财务报表重大错报风险，注册会计师计划实施的风险评估程序的性质、时间安排和范围；
2.针对评估的认定层次的重大错报风险，注册会计师计划实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围，即控制测试和实质性程序；
3. 对财务报表项目之外的特殊事项实施的其他审计程序。

【例题·多选题】以下事项属于注册会计师制定的具体审计计划应当考虑的内容的有()。

A．识别、评估与应对舞弊嫌疑或舞弊指控
B．对销售业务流程内部控制的了解、评价以及设计的拟实施控制测试性质、时间安排和范围
C．确定的财务报表整体重要性水平
D．对被审计单位重要会计估计事项进行职业判断，必要时考虑利用专家工作
【答案】ABD
【解析】具体审计计划的内容涉及到财务报表项目认定层次的审计程序，也涉及到特殊项目风险的识别、评估与应对，选项AD属于针对涉及特殊项目的具体审计计划，选项B属于风险评估程序中用来了解被审计单位内部控制的具体审计计划，选项C属于总体审计策略的内容。

（三）总体审计策略与具体审计计划的关系
【相关说明】
1．审计计划分为两个层次，总体审计策略和具体审计计划；
2．审计计划工作贯穿在整个审计过程中，并随着审计过程的展开可能需要不断修订，整个审计过程可以相对划分为三大环节，审计计划工作也贯穿在这三大环节，即风险评估、风险应对与审计报告；
3．总体审计策略主要确定审计范围、审计报告目标和时间、审计方向和审计资源，并且指导具体审计计划工作；4．具体审计计划包括应对评估的风险的措施，根据评估的重大错报风险领域设计拟实施的审计程序的性质、时间安排和范围；
5．根据CSA第1101号的要求，注册会计师审计总体目标不仅需要对财务报表出具审计报告，而且应当将审计结果与与管理层和治理层沟通，比如审计意见类型、审计过程中不同环节识别的舞弊嫌疑或舞弊指控以及舞弊事实、与财务报表相关的内部控制重大缺陷等等。

（四）审计过程对计划的更改
1.对计划审计工作的认识
计划审计工作并非审计业务的一个孤立阶段，而是一个持续的、不断修正的过程，贯穿于整个审计业务的始终。

2.审计计划更改的基本要求
由于未预期事项、条件的变化或在实施审计程序中获取的审计证据等原因，注册会计师在应当在必要时对总体审计策略和具体审计计划做出更新和修改。

3.导致审计计划修改的特别事项
（1）对重要性水平的调整；
（2）对某类交易、账户余额和披露的重大错报风险评估的修改；
（3）对进一步审计程序的修改。

【例题·单选】A会计师事务所在首次承接B公司2011年财务报表审计业务之前了解到：前任会计师事务所为其出具了否定意见的审计报告，审计意见涉及收入的虚假确认；同时证券监管部门正在对该公司的收入确认问题进行调查，尚无结果。

A会计师事务所仍然决定承接该业务，并指派甲注册会计师为审计项目合伙人。

甲在制定审计计划时，遇到以下问题，需要修改具体审计计划的事项有（）。

A．甲注册会计师在初步评估重大错报风险前，将B公司的销售与收款循环作为重点审计领域
B．甲注册会计师在进行存货监盘前，与B公司讨论存货盘点计划和存货监盘计划
C．甲注册会计师在对应收账款函证前，向B公司索取债务人联系方式，以便尽早实施函证
D．甲注册会计师在进驻B公司时，提请B公司允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息、其他信息，以及不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员
【答案】B
【解析】选项A恰当，由于B公司2010年审计结论涉及收入虚假确认问题，同时在2011年，证券监管部门正在对B公司的收入进行调查且尚无结果，可见销售与收款循环存在较高重大错报风险，注册会计师应将B公司销售收入作为2011年财务报表审计的重点审计领域。

选项B不恰当，甲注册会计师应就B公司存货盘点计划进行讨论，但为了增加审计程序的不可预见性，不应与B公司讨论存货监盘计划；选项C恰当，甲注册会计师应向B公司索取债务人联系方式，以便尽早实施函证，因为实施函证时间太晚影响注册会计师对应收账款询证函回函结果的分析。

选项D 恰当，甲注册会计师在注册会计师实施现场审计之前，提请B公司允许注册会计师接触与编制财务报表相关的所有信息向注册会计师提供审计所需的其他信息，允许注册会计师在获取审计证据时不受限制地接触其认为必要的内部人员和其他相关人员。

（五）对审计项目组成员工作的指导、监督与复核
1.基本要求
注册会计师应当制定具体审计计划，确定对项目组成员的指导、监督以及对其工作进行复核的性质、时间安排和范围2.审计项目合伙人对项目组成员指导、监督和复核时应当考虑的因素
（1）被审计单位的规模和复杂程度；
（2）审计领域；
（3）评估的重大错报风险；
（4）执行审计工作的项目组成员的专业素质和胜任能力。

【例题·单选】注册会计师所制定的具体审计计划中，如果存在以下() 情形，则需要扩大对审计项目组的指导与监督的范围，增强指导与监督的及时性，执行更详细的复核工作。

A．项目组成员专业素质提高B．评估的重大错报风险增强C．对独立性要求加大D．审计时间比预算缩短
【答案】B
【解析】注册会计师评估的重大错报风险高低直接影响审计项目组指导、监督与复核范围，当注册会计师评估的重大错报风险增加时，则通常需要扩大指导与监督的范围，增强指导与监督的及时性，执行更详细的复核工作。

三、审计重要性
（一）重要性概念及理解
重要性概念可从下列三个方面理解：
1.如果合理预期错报(包括漏报)单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的。

2.对重要性的判断是根据具体环境作出的，并受错报的金额或性质的影响，或受两者共同作用的影响。

3.判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。

【例题·单选题】下列对重要性含义的表述中，不恰当的是()。

A．如果合理预期错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则通常认为错报是重大的
B．判断某事项对财务报表使用者是否重大时，应考虑错报对个别财务报表使用者的影响
C．对重要性的判断是根据具体环境作出的
D．对重要性的判断受错报的金额或性质的影响或受两者共同作用的影响
【答案】B
【解析】选项B不恰当。

判断某事项对财务报表使用者是否重大，是在考虑财务报表使用者整体共同的财务信息需求的基础上作出的。

由于不同财务报表使用者对财务信息的需求可能差异很大，因此不考虑错报对个别财务报表使用者可能产生的影响。

【例题·多选题】A注册会计师负责审计甲公司2010年度财务报表。

在运用重要性概念时，下列各项中，A注册会计师认为应当考虑包括在内的有( )。

（2011年）
A．财务报表整体的重要性B．实际执行的重要性C．特定类别的交易、账户余额或披露的重要性
D．明显微小错报的临界值
【答案】ABC
`【解析】明显微小错报与不重大错报是完全不同的两个概念。

明显微小错报的金额的数量级，无论单独或者汇总起来都不重大，无论从规模、性质或其发生的环境来看都是明显微不足道的。

实际审计工作中，注册会计师常常确定的明显微小错报经验值可能是财务报表整体重要性水平5%，一般不超过财务报表整体重要性的10%。

注册会计师在评价未更正错报影响时，不需要考虑明显微小错报。

（二）审计重要性运用的两个环节
1．在计划和执行财务报表审计工作时，注册会计师运用重要性对重大金额的错报作出判断。

作出的判断为下列方面提供基础：
（1）确定风险评估程序的性质、时间安排和范围；
（2）识别和评估重大错报风险；
（3）确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围。

2．在确定审计意见类型时，注册会计师需要考虑重要性水平评价识别出的错报对审计的影响以及评价未更正错报对财务报表的影响。

（三）计划和执行审计工作时重要性的确定
从数量和性质方面考虑重要性。

数量方面考虑：
1．确定财务报表整体的重要性水平
（1）确定财务报表整体重要性的目的
注册会计师在制定总体审计策略时应当确定财务报表整体的重要性，以便能够评价财务报表整体是否公允反映。

（2）财务报表整体重要性的含义
如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。

（3）确定财务报表整体重要性的方法
通常先选定一个基准，再乘以某一百分比作为财务报表整体的重要性。

2．在选择基准时，注册会计师需要考虑以下因素（已修订）
（1）财务报表要素（如资产、负债、所有者权益、收入和费用）；
（2）是否存在特定会计主体的财务报表使用者特别关注的项目（如为了评价财务业绩，使用者可能更关注利润、收入或净资产）；
（3）被审计单位的性质、所处的生命周期阶段以及所处行业和经济环境；
（4）被审计单位的所有权结构和融资方式（例如，如果被审计单位仅通过债务而非权益进行融资，财务报表使用者可能更关注资产及资产的索偿权，而非被审计单位的收益）；
（5）基准的相对波动性。

3．为选定的基准确定百分比需要运用职业判断
4．特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平。

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当错报金额低于整体重要性水平时，就很可能被合理预期将对使用者根据财务报表做出的经济决策产生影响，比如：（1）法律法规或适用的财务报告编制基础是否影响财务报表使用者对特定项目(如关联方交易、管理层和治理层的薪酬)计量或披露的预期；
（2）与被审计单位所处行业相关的关键性披露(如制药企业的研究与开发成本)；
（3）财务报表使用者是否特别关注财务报表中单独披露的业务的特定方面(如新收购的业务)。

（四）实际执行的重要性
1.实际执行的重要性含义
实际执行的重要性是指注册会计师确定的低于财务报表整体的重要性的一个或多个金额，旨在将未更正和未发现错报的汇总数超过财务报表整体的重要性的可能性降至适当的低水平。

如果适用，实际执行的重要性还指注册会计师确定的低于特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平的一个或多个金额。

2.确定实际执行的重要性应考虑因素
（1）对被审计单位的了解(这些了解在实施风险评估程序的过程中得到更新)；
（2）前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；
（3）根据前期识别出的错报对本期错报作出的预期。

3.实际执行的重要性水平的经验值
经验值情形
1.接近财务报表整体重要性50%的情况（1）非连续审计
（2）以前年度审计调整较多
（3）项目总体风险较高（如处于高风险行业经常面临较大市场压力，首次承接的审计项目或者需要出具特殊目的报告等）
2.接近财务报表整体重要性75%的情况（1）连续审计，以前年度审计调整较少（2）项目总体风险较低（如处于低风险行业市场压力较小）
4.计划的重要性与实际执行的重要性之间的关系
计划的
重要性
（五）审计过程中修改重要性水平）
1.基本要求
注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平。

2.重要性水平修改的原因
（1）审计过程中情况发生重大变化（例如，被审计单位决定处置被审计单位的一个重要组成部分）；
（2）获取新信息；
（3）通过实施进一步审计程序，注册会计师对被审计单位及其经营的了解发生变化。

【例题·多选题】A注册会计师负责审计甲公司2010年度财务报表。

下列情形中，A注册会计师可能认为需要在审计过程中修改财务报表整体的重要性的有( )。

（2011年）
A．甲公司情况发生重大变化
B．A注册会计师获取新的信息
C．通过实施进一步审计程序，A注册会计师对甲公司及其经营情况的了解发生变化
D．审计过程中累积错报的汇总数接近财务报表整体的重要性
【答案】ABC
【解析】如果审计过程中被审计单位情况发生重大变化，或者注册会计师获取了新信息，或者注册会计师通过实施进一步审计程序对被审计单位及其经营的了解发生了变化，在这些情况下，注册会计师可能需要修改财务报表整体的重要性和特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平。

故选项ABC正确。

（六）评价审计过程中识别出的错报
1.错报的定义
错报是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应当列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异。

2.导致错报发生的事项
（1）收集或处理用以编制财务报表的数据时出现错误；
（2）遗漏某项金额或披露；
（3）由于疏忽或明显误解有关事实导致作出不正确的会计估计；
（4）注册会计师认为管理层对会计估计作出不合理的判断或对会计政策作出不恰当的选择和运用。

（六）评价审计过程中识别出的错报
3.明显微小错报
（1）明显微小错报含义
注册会计师可能将低于某一金额的错报界定为明显微小的错报。

（2）明显微小错报不需要累积
注册会计师认为明显微小错报的汇总数明显不会对财务报表产生重大影响，因此对这类错报不需要累积。