审计会计练习题答案

要求（一）：

根据资料（一）和资料（二），假定不考虑其他条件，识别华兴集团2013年度财务报表层

次存在的重大错报风险，并针对所识别的财务报表层次的重大错报风险制定总体应对措施。

答案（要求一）：华兴集团2013年度财务报表可能存在下列财务报表层次的重大错报风险：

1.内部控制环境较薄弱，董事会和管理层由大股东红星集团主导，公司治理机制存在“一

股独大”的现象，存在管理层凌驾于控制之上的风险，很可能存在与财务报表整体广泛相关，

并潜在地影响多项认定的重大错报风险。Risk of material misstatement

2.由于市场占有份额下跌，公司在年度中间更换了管理层，新管理层可能变更会计政策accounting policy或会计估计accounting estimate，进而影响财务报表。

3.华兴集团2011年、2012年度均亏损，若2013年继续亏损则面临退市的风险，且华兴集团

对新管理层的激励政策以经营业绩为基础，可能对新管理层形成较大的压力，可能导致管理层

迫于完成业绩目标或为了自身利益粉饰财务报表引发舞弊风险。

4.公司实施了营销模式的调整，可能影响公司内部控制的设计和执行，进而影响财务报表。

5.2013年度华兴集团首次拥有一家境外子公司，且该子公司按照美国会计原则编制,在编制合并会计报表时，需要将境外子公司按美国会计原则编制的报表转换为按企业会计准则编制的

财务报表，涉及的会计准则差异和转换工作较为复杂，对财务报表整体可能存在广泛的重大影响。

6.2013年度华兴集团收购一家境外子公司，但合并会计报表中的外币报表折算差额项目为0，可能意味着外币报表折算存在错报，对财务报表整体可能存在广泛的重大影响。

7.在研发方面投入较大，正在研发的产品存在较大不确定性，对财务报表整体可能存在影响。

8.公司拟进行再融资，可能为了满足再融资条件中的财务报表指标的要求，粉饰财务报表。

9.对现有财务软件进行升级，使用SAP系统和新的物流系统，通过处理各类交易自动生成财务报表，IT信息系统的风险可能对财务报表整体产生重大影响。

10.公司与关联企业存在采购、销售等众多关联交易，可能存在通过关联交易操纵业绩风险。

11.证券监管机构对公司的专项检查，发现了公司大股东的诚信和关联交易问题，可能对公司的财务报表整体产生广泛的重大影响。

12.内部审计部门和人员直接向总经理汇报工作缺乏独立性。

13.报表日流动资产小于流动负债存在持续经营的风险，对财务报表整体产生影响。

针对上述财务报表层次的重大错报风险，应采取的总体应对措施包括：

1.向项目组强调保持职业怀疑的必要性。

2.指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作。

3.提供更多的督导。

4.在选择拟实施的进一步审计程序时，融入更多的不可预见的因素，考虑使用某些程序不

被管理层预见或事先了解。

5.对拟实施审计程序的性质、时间安排或范围作出总体修改。

设计实质性审计程序:

1.涉及存在会计政策的，判断政策的制定。（如收入的确认、坏账准备的计提政策）。

2.执行分析性程序查找异常（资产负债表分析期末与期初的比率，损益表的项目分期本期

数与上期数，收入分析各月度的数据等等）

3.检查内部形成的记录。（合同、出库单，发货单、对方签收单。）。

4.重新计算，测试（存货计价测试、应交税费的测试、折旧费用的测试）

5.截止性测试

6.获得外部证据（函证、走访）

7.直接进行验证的（存货和现金的监盘）

8.检查期后事项

9.函证

1）函证的控制：对于函证的控制一定要亲自发函，并要求被函证方将回函直接寄至事务所，不能寄至被审计单位或者由被审计单位业务人员带回以防止篡改的可能，要使整个发函的过程都完全在监督控制下（2013、2012、2011年考题)。

2）积极式未回函，采用消极式发函如果积极的函证方式未收到回函，应当考虑与被询证者联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函，如果未能得到被询证者的回函，应当实施替代程序。例如检查期后收款，构成期末余额的销售交易的发货单据等。（2013年考题） 3）函证的数量：如仅函证前五大客户，对应付账款余额最大的前五个供应商实施函证程序可能难以发现未记录的应付账款，通常还应当选择有频繁业务往来但余额较小甚至为零的供应商进行函证，以发现应付账款的余额是否完整。对于完整性，注册会计师还应当通过其他途径，例如寻找未入账的负债等，并结合其他财务报表项目审计过程中的发现来实现。

10.监盘。

1）未在资产负债表日作监盘需要倒轧：存货的监盘程序可以在资产负债表日后进行，但应当对资产负债表日与监盘日之间的交易进行测试，并倒轧出资产负债表日存货的数量，并将倒轧过程记录于工作底稿。只有当经测试和倒轧后的存货数量与年末账面记录无差异时才可能合理认定2011年12月31日的存货结存与当日账面记录无差异。（2012年考题） 2）对于第三方保管的存货，不能仅依赖公司编制的盘点表直接认定相关存货无差异，应当实施下列一项或两项审计程序（2013年考题）

向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量或状况

实施检查或其他适合具体情况的审计程序。例如：检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单等。

3）盘点时利用专家工作：存货铁矿石是成堆摆放的，其数量的确定需要依赖具有相关专业技术的人员，公司在盘点时聘请了测绘公司对其铁厂石数量进行测算和报告，并确定盘点结果。测绘公司主要提供矿产资源类存货的测绘服务。项目组成员仅核对了测绘公司的工作报告，确定没有差异，就得出了实物数量与账面数量一致的结论。要评价测绘公司是否具有实现审计目的的所必须的胜任能力、专业素质和客观性；了解其专长领域；与专家就此相关重要事项达成一致意见，评价其工作是否足以实现审计目标（2013年考题）。

4)盘点的责任：存货盘点的实施和结果确认是被审计单位管理层的责任，审计项目成员实施的是监盘，应作好监盘记录，并实施抽盘，不应加入盘点小组并以盘点人的身份在被审计单位的盘点报告上签字（2011年考题）。

答案（要求二）：华兴集团2013年度财务报表认定层次存在的重大错报风险及应实施的主要进一步实质性程序如下：

1.华兴集团2013年度实现营业收入50135万元，较2012年度下降11.67%，公司实现的营业收入和股东会向管理层下达的收入目标50000万元非常接近，且营业收入下降幅度低于同行业收入下降的幅度(同行业收入下降幅度35%），管理层存在为达到考核指标而提前确认收入的动机。2013年新管理层涉及通过代理方式销售产品（代理商卖出相关产品前，其风险和报酬由华兴集团承担或享有），容易发生收入确认的错报或者舞弊，另外对于专用阀门的销售收入确认可能涉及较多的专业判断，容易发生错误。上述因素显示营业收入可能存在高估风险。

财务报表项目和认定：营业收入的“发生”、“准确性”、“截止”认定。

进一步的实质性程序主要包括：

（1）检查营业收入确认条件、方法是否符合准则规定，并保持前、后期一致；

（2）对营业收入实施分析程序，了解营业收入和营业成本的构成，将本年度各月各类业务营业收入、营业成本和毛利与上年度进行比较，将本年度主要产品的销售额及毛利率与上年度/同行业企业进行比较，将本年度重要客户的销售额及毛利率与上年度进行比较，分析其变动的合理性；

（3）获取并检查重要产品销售交易的主要销售合同，了解相应交易的运货、安装、交货和收款条款等，判断相关产品的所有权相关的主要风险和报酬向客户转移的时点。

（4）对本期交易额进行测试，从营业收入账薄中抽取一定数量的记账凭证，检查货运单据、

客户收货确认单或代理商销售确认单等相关支持性凭证，根据相应交易安排下营业收入的确认条件和方法检查入账依据是否充分，入账日期、金额等与原始凭证是否一致，特别关注是否存在提前确认营业收入的情况。对于外销业务，还应当重点检查海关报关记录、货运提单、外汇核销记录等，必要时向海关函证。逆查

（5）对营业收入实施截止性测试（从账到凭证，从凭证到账，资产负债表日前后的发货水平）。

（6）结合应收账款项目审计，通过函证或更直接的沟通方式（如询问、走访），函证应收账款余额、销售交易额等重要信息。并向公司的大客户确认销售合同的部分或全部条款以及是否存在附加协议，如运货与付款条件、售后服务、退货条款等，以确定与收入相关的会计处理是否恰当，同时关注是否存在不正常的关联交易。

（7）对资产负债表日的存货实施监盘，包括存放在大客户、代理商仓库的存货和小余额的存货。

（8）检查资产负债表日后是否存在重大的销售退回情况，核查至原始单据，检查是否存在提前确认收入的情况。

（9）检查应收账款的期后收款情况。

（10）向公司财务人员以外的其他内部人员询问审计年度（特别是接近年末）的销售和发货情况，以及他们所了解的异常交易条款或交易状况。

2.公司2013年营业收入较上年下降11.7%，但应收账款反而出现大幅增长，2013年末较2012年末余额上升51.5%，且坏账准备未见明显增加，另外部分经销商因经营不善出现财务困难，且部分美国客户款项的收回情存在滞后。可能存在应收账款坏账准备低估的风险。

财务报表项目和认定：应收账款的“计价和分摊”，应收账款——坏账准备的“计价与分摊”或“完整性”，资产减值损失的“完整性”。

进一步的实质性程序主要包括：

（1）检查应收账款坏账准备计提所依据的资料、假设和方法，判断计提方法、依据和金额的合理性，检查核销的批准程序，取得书面报告等证明文件。

（2）实施分析程序，比较前期坏账准备计提数与实际损失发生数，以及检查期后回款情况，并参考同行业的坏账准备计提的标准和坏账比率，评估公司坏账准备计提的合理性。

（3）检查应收账款账龄分析表，识别是否存在账龄较长的余额或资金周转出现困难的客户，并逐笔评估金额重大的应收账款的可收回性，分析债务人的财务状况和还款能力，特别是对经营不善出现财务困难的经销商和货款回收存在滞后的美国客户。

（4）向主要客户函证应收账款余额，加大应收账款的函证范围以及未回函项目的替代测试程序。

（5）检查期后收到应收账款的情况，判断是否存在减值。

3.华兴集团所在行业市场价格持续下跌，传统阀门将逐步被利用新材料和新技术生产的、更高安全标准的新产品所取代，期末存货存在积压及减值的风险。且未审报表2013年末存货余额较上年增长290%，存货余额大幅上升，且部分存货存放于第三方仓库，存货的真实性可能存在风险。而存货跌价准备余额未见明显增加，可能存在低估存货跌价准备风险。甚至生产这些产品的固定资产也可能存在减值风险。

财务报表项目和认定:存货的“存在”认定。

进一步的实质性程序主要包括：

（1）实施存货计价测试，对存货价格组成内容进行审核，然后按计价方法对所选择的存货样本进行独立的计价测试，并与被审计单位的账面记录对比，分析形成差异原因。

（2）实施存货（包括存放于第三方存货）监盘程序。

（3）如果实施存货监盘不可行，实施替代审计程序，例如，向存货保管方函证存货的数量和状况。

（4）必要时聘请专家确定存货的数量和状态。

财务报表项目和认定:存货——存货跌价准备“计价和分摊”，资产减值损失“完整性”认

定。

进一步的实质性程序主要包括：

（1）检查计提存货跌价准备的依据、方法是否前后期一致。

（2）根据成本与可变现净值孰低的计价方法，检查计提存货跌价准备所依据的资料、假设及方法，考虑可变现净值的确定原则，评估存货跌价准备计提的合理性。针对易造成积压的产品，在检查可变现净值的确定方法时应关注公司是否考虑了存货中产成品的库龄和适销情况。

（3）检查存货的期后销售情况，确定其期后售价是否低于成本。

（4）实施存货监盘程序时，观察存货的状态。

财务报表项目和认定：固定资产的“计价和分摊”认定，进一步的实质性程序包括： （1）分析华兴集团的生产经营情况，识别是否存在减值迹象的固定资产。

（2）对于存在减值迹象的固定资产，获取并复核管理层所进行的减值测试，评价固定资产减值测试所依据的数据（如有关现金流量预测、折现率等数据）及假设以及有关计算过程的合理性。

（3）运用恰当的数据和假设形成针对减值测试结果的独立估计，并与管理层所做的测试结果进行比较，以识别是否存在固定资产减值准备的差异。

（4）复核期后处置固定资产的情况。

（5）检查固定资产减值准备的会计处理是否正确。

4.调整原有营销模式，包括在国内若干大中型城市增设销售办事处并设立周转仓库；增聘营销人员；提高营销费用标准由营业收入的5%提高到10%，并引入代理销售的方式，向代理商支付代理费，但华兴集团2013年末未审报表销售费用仅占当年营业收入的

5.8%，存在未能按会计准则在财务报表正确列报和确认销售费用的风险。

财务报表项目和认定:销售费用的“完整性”、“准确性”和“截止”认定。

进一步的实质性程序主要包括：

（1）进行分析性复核，对销售费用本年度和上年度各主要明细项目作比较，判断变动的合理性，分析销售费用中主要项目的发生额占营业收入的比率，判断其变动的合理性并与前期进行比较。

（2）选择重要或异常的项目如广告费、宣传费、销售佣金、销售代理费支出等是否符合有关规定，检查相应的合同或原始依据，审批手续是否健全，涉及费用的计算是否正确。

（3）实施销售费用的截止测试程序，抽取资产负债表日前后交易，确定销售费用的归属期是否正确。

5.公司年末其他应收款账面价值2013年末较2012年末余额上升96%，其他应收款剧增可能存在非正常的往来挂账或应当结转的成本费用未予正常结转的情况。

财务报表项目和认定:其他应收款的“存在”认定。

进一步的实质性程序主要包括：

（1）获取公司编制的其他应收款明细表，分析当年较上年度增长的原因，了解变动原因并检查其合理性，实施账龄分析，关注账龄长的借款项目；（2）了解大额款项的性质，关注是否存在关联方占用资金，以及应计入当期成本费用但仍挂账在其他应收款科目的情况；（3）针对大额、异常的其他应收款实施函证程序，并密切关注回函情况，详细分析回函差异，对未回函或回函不符项目实施严格的替代程序；（4）关注其他应收款期后收回的情况。

6.将收到的商业承兑汇票和银行承兑汇票部分背书转让给供应商支付货款，部分向银行贴现，应收票据贴现涉及较为复杂的金融资产终止确认的专业判断，例如带追索权的商业承兑汇票贴现，可能不符合终止确认条件，但是在资产负债表中应收票据余额为0，应收票据和负债的完整性存在重大错报风险。

财务报表项目和认定:应收票据和短期借款的“完整性”。

进一步的实质性程序主要包括：

（1）获取已经背书转让或贴现的应收票据清单，与应收票据明细账薄记录核对一致。

（2）针对在资产负债表日尚未到期的部分检查其条款是否附有追索权，是否符合终止确认条件。

（3）函证应收票据和短期借款，不符合终止确认条件的未到期部分不得终止确认。

7.将部分应收账款出售给银行，涉及金融资产终止确认的判断较为复杂，可能存在将不应终止确认的应收账款提前终止确认的风险。

财务报表项目和认定:应收账款/短期借款的“完整性”认定。

进一步的实质性程序主要包括：

（1）获取已出售的应收账款清单，检查与银行签订的应收账款转让协议，分析其是否符合企业会计准则规定的金融资产终止确认条件。

（2）向银行函证，确认所出售应收账款的规模和与出售相关的主要条款。

8.部分资产用于贷款和授信额度的抵押。

财务报表项目和认定:抵押资产的“权利与义务”认定与列报和披露相关的认定。

进一步的实质性程序主要包括：

（1）向银行函证抵押资产的状况和金额；检查与抵押资产相关的原始单据，如发票、合格证等。

（2）了解华兴集团是否存在未按期履行支付义务的情况，抵押资产是否已被或将被强制执行或处置。

（3）检查抵押资产是否已经在财务报表中按照相关的规定予以充分的披露。

9.专用阀门需要提供保修服务，但资产负债表上预计负债的余额为零。

财务报表项目和认定:预计负债和销售费用的“完整性”认定

进一步的实质性程序主要包括：

与公司负责保修的有关人员讨论保修政策、保修实际和预计发生情况，结合以往保修情况或者同类公司类似业务的经验和数据以及相关产品的销售情况，对年末需要确认的预计负债合理金额作出独立估计，并与管理层所作的估计进行比较，了解和分析差异原因，评估有无少确认预计负债的情况。

10.为研发某品种投入了较大的经费,存在较多的研究开发支出，存在将未能满足会计准则对开发支出资本化条件的规定确认开发支出的风险。

财务报表项目和认定:开发支出/无形资产“存在”，管理费用“完整性”认定。

进一步的实质性程序主要包括：

（1）向有关技术人员了解各项研发项目的进展；（2）检查管理层编制的有关可行性报告和研发项目预算等文件资料；（3）检查管理层对研发支出在研究阶段和开发阶段的划分是否正确；（4）检查研发支出的核算方法，按项目归集的准确性，以及研发支出资本化的具体标准是否满足会计准则的规定；（5）检查各项支出是否与研究开发直接相关；（6）对于研发成果的具体内容，在判断真实性方面应当考虑利用专家工作。

11.公司收到多项政府补助及扶持资金，可能存在相关政府补助及扶持资金未能按照会计准则在财务报表上准确列报以及结转损益的风险

财务报表项目和认定:递延收益的“存在”、“完整性”或“计价和分摊”；营业外收入的“发生”或“准确性”、“完整性”认定。

进一步的实质性程序主要包括：

（1）检查政府补助的有关文件。

（2）检查政府补助款的银行进账单等原始凭据。

（3）检查公司是否满足政府补助的确认条件并达到政府补助的所附条件。

（4）检查政府补助在与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助之间的分类是否恰当，并按照上述分类进行恰当的会计处理。

（5）检查政府补助结转损益时是否满足有关条件。

12.原材料的返利模式，可能导致当期营业成本和存货采购成本的计算发生错误。

财务报表项目和认定:存货的“计价和分摊”，营业成本“准确性”和“截止”，由于返利

涉及税收调整，应交税费的“存在”、“完整性”和“计价和分摊”认定。

进一步的实质性程序主要包括：

（1）检查与供应商签订的合同，根据合同条款中的相关返利约定复核或重新计算全年的返利金额，将计算结果账面记录进行比较，调查差异的原因。

（2）检查根据当年采购量计算的返利在年末尚未收到的部分是否已于当年确认为应收返利，检查所确认返利在营业成本与期末存货之间的划分是否恰当。

（3）检查与返利有关的增值税等税项核算是否符合规定。

13.公司与股东控制的其他关联企业存在关联交易，可能存在关联方企业的识别不准确，关联交易定价不公允、关联交易记录不完整等关联交易风险，关联方的与列报和披露相关的认定存在风险。

财务报表项目和认定:关联方的与列报和披露相关的认定。

进一步的实质性程序主要包括：

（1）结合其他报表项目的审计过程识别是否存在管理层未识别出或未披露的关联方关系或关联方交易。

（2）对超出正常经营过程的重大关联方交易，检查相关的合同或协议，检查交易是否经过恰当授权和批准。

（3）检查关联方交易是否按照等同于公平交易中通行的条款执行。

（4）检查关联方及其交易是否已经在财务报表中按照相关的规定予以充分的披露。

14.发现公司大股东占用上市公司资金的情况，虽然公司已声称改正，但仍应关注虚构账款实为大股东占用资金的风险。

财务报表项目和认定:预付账款的“存在”、“权利及义务”认定。

进一步的实质性程序主要包括：

（1）获取预付账款明细表，分析预付账款账龄及余额构成，特别关注账龄时间长的或与关联交易的相关的大额项目，该款项是否根据有关合同进行支付；

（2）选择大额或与关联交易相关的预付账款，检查相应的合同，并关注货款支付的方式是否与财务记录相符；

（3）选择重要或异常的以及账龄长的预付账款，实施函证程序，函证其余额和交易条款，并密切关注回函情况，分析回函差异；

（4）检查资产负债表日后的预付账款、存货及在建工程明细账，并检查相关凭证，核实期后是否实际收到实物并转销预付账款，分析资产负债表日预付账款的存在。

会计金融资产

1.涉及的考点：

（1）金融资产的分类，根据对被投资单位的控制程度和管理层的意图和目的进行分类，一经确定不得随意变更。对某项资产划分为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产后，不能再重分类为其他类别的金融资产；其他类别的金融资产也不能再重分类为以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产。

（2）交易性金融资产和可供出售金融资产的后续计量均以公允价值计量，但公允价值的波动，交易性金融资产计入公允价值变动损益计入当期损益，而可供出售金融资产公允价值的波动计入资本公积。

2.涉及的考点：

（1）交易性金融资产发生的相关交易费用应当直接计入当期损益。（扩展金融资产涉及交易费用的处理）

（2）购入交易性金融资产支付的价款中，包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项目。在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。（扩展此项同样适用于金融资产中的可供出售金融资产及持有至到期投资和可供出售金融资产）

（3）资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负

债的公允价值变动计入当期损益。

（4）处置金融资产或金融负债时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。（扩展可供出售金融资产处置时要将资本公积转入投资收益）

3.涉及的考点：

（1）持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额。实际支付的价款中包括的已到付息期尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。

（2）持有至到期投资初始确认时，应当计算确定其实际利率。企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。

摊余成本=初始确认金额，加上（或减去）采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额，扣除已偿还的本金，扣除已发生的减值损失。

（3）企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于企业会计准则允许的例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金额资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。

（4）现金等价物，是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。其中，“期限短”一般是指从购买日起3个月内到期。

3.延伸：会计准则规定的例外情况：

（1）出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前3个月），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响（时间限定）

（2）根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类（金额限定）

（3）出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。如被投资单位信用状况严重恶化；因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额；因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策；因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整；因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅提高持有至到期投资在计算资本充足时的风险权重。（例外情况）

4.涉及的考点：

（1）可供出售金融资产的分类，因取得的D公司的限售股权不能近期内出售，因此应划分为可供出售金融资产。

（2）可供出售金融资产相关交易费用应计入初始入账金额。

（3）资产负债表日可供出售金融资产应按公允价值计量，公允价值变动通常计入所有者权益

（4）可供出售金融资产发生减值时(发生严重或非暂时下跌），即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。（2012年考题中体现）

（5）可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。（2013年考题中体现）

4.延伸：

（1）以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产不计提减值，如以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产和以公允价值进行后续计量的投资性房地产。

（2）可供出售金融资产虽然期末按公允价值计量，但其正常的公允价值变动没有影响利润总额，所以当其发生减值时（非正常公允价值变动），应计提减值准备，反映在利润表的利润总额中。

（3）金融资产发生减值的主要客观证据，债权性投资：债务人发生严重财务困难等；权益性投资：权益工具投资的公允价值发生严重的或非暂时性的下跌。

（4）针对金融资产计提减值是，损失事项必须影响金融资产的预计未来现金流量，并且能

够可靠计量，对于预期未来事项可能导致的损失，无论其发生的可能性有多大，均不能作为减值损失予以确认（2013年考题中体现）。

（5）同样如果是债券方等级下降本身不足以说明金融资产发生了减值，但是如果将债务人的下降因素和可获得的其他减值依据联系起来，（如债务人发生了严重的财务困难）可以减值作出判断。

（6）对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。

（7）在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

（8）外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折合成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。

5.涉及的考点：企业仍保留与所转移资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认所转移资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵消。在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和金融负债产生的费用。（2012年考题）

6.涉及的考点：

金融资产是否终止确认取决于企业是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方。

下列情况不应终止确认相关金融资产：

（1）企业采用附追索权方式出售金融资产；

（2）企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格或原售价加合理回报将该金融资产回购，如采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等；

（3）企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权（即期权合约的条款设计使得金融资产的买方很可能会到期行权）。

（4）企业（银行）将信贷资产整体转移，同时保证对金融资产买方可能发生的信用损失进行全额补偿。

（5）企业将金融资产出售，同时与转入方达成一项总回报互换协议，该互换使市场风险又转回了金融资产出售方。

6.延伸:

（1）下列情况应终止确认相关金融资产：

①企业以不附追索权方式出售金融资产；

②企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购；

③企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约（即买入方有权将该金融资产返售给企业），但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权（即期权合约的条款设计使得金融资产的买方极小可能会到期行权）。

（2）企业可根据具体情况确定单项金额重大的标准，该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。对单项金额重大的金融资产则需要单独进行减值测试，如果单项金融资产数额不大，可采用组合的方式进行减值测试。对于单项测试后未发现减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。（2013年考题中体现）

（3）如果企业的金融资产符合准则规定的终止确认的条件，应终止确认该项金融资产，同时将收到的对价与终止确认的账面价值之间的差额确认金融资产转移损益。（2010年考题中体现）

6.债务重组事项涉及的考点：

（1）附或有条件的债务重组，对于债务人而言，修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债确认条件的，债务人应当将或有应付金额确认为预计负债。

（2）债务人以股票、债券等金融资产清偿债务，应按相关金融资产的公允价值与其账面价值的差额，作为转让金融资产的利得或损失处理，相关金融资产的公允价值与重组债务的账面价值的差额作为债务重组利得。债权人收到的相关金融资产应按公允价值计量。

（3）对于债务重组的债权人，如果重组债权的账面余额与因放弃债权而享有的股权的公允价值之间的差额，在冲减已经计提的减值准备后仍有余额的，应予转回并抵减当期的资产减值损失。

（4）长期股权投资权益法后续计量时， 对于取得投资时投资成本小于取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，这部分经济利益流入应作为收益处理，计入投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值

（5）权益法后续计量在确认应享有或分担被投资单位的净利润或净亏损时，要考虑取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额对被投资单位净利润的影响

6.债务重组事项延伸:

（1）对债权人而言，以修改其他债务条件进行债务重组，修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

（2）债务重组采取以债务转为资本的方式，如果将应付可转换公司债券转为资本的，属于正常情况下的债务转资本，不能作为债务重组处理。