文献综述-中小型企业成本核算问题的探讨

《中小型企业成本核算问题的探讨》的相关文献综述
一、选题的目的和文献检索情况概述
（一）选题目的和意义
成本工作是企业管理的重要组成部分，主要涉及目标成本管理、成本核算和成本分析。

成本核算实质是对生产经营活动中资金耗费及产生劳动成果的数据进行汇集、归类、加工和转换，是成本信息的处理过程。

它为成本的分析考核、产品的各种决策过程提供了依据。

因而，科学、正确、及时地组织成本核算，是企业实施精细化管理，提高决策科学性，增强竞争力的重要环节。

只有一套完整有效的成本核算业务流程才能提供有价值的成本信息。

从某种意义上而言，成本核算业务流程也可以看作是企业的核心业务流程之一。

我国中小型企业对我国国民经济起着至关重要的作用，中小型企业由于受到规模、财力和人力的限制，企业内部制度存在很多缺陷，因此对中小型企业成本核算问题的探讨就当今经济局势而言具有相当重要的意义。

（二）文献检索情况概述
通过对中国知网，万方数据库，超星图书馆等数据库进行查阅搜寻，关于成本核算的期刊论文大约有将近6000篇，而关于中小型企业的期刊论文只有32篇，由此可见，我国学者对于中小企业进行成本核算研究不足，需要大力进行中小型企业成本核算的研究，以弥补此类研究的空白。

二、相关文献的主要理论
（一）成本核算方面的国外研究综述
20世纪80年代中期以后，适应新企业环境的作业成本管理理论在西方全面兴起并得到了广泛的应用。

但是全球竞争的日益激烈，许多管理者对包括作业成本法在内的管理会计方法并不满意。

最近几年来，为了改善现有会计系统的状况，美国国际会计协会(IMA)开始推广、介绍德国的成本会计系统——弹性边际成本法(GPK)。

弹性边际成本虽然有助于动态的资源管理，但是独立使用仍然存在缺陷：间接成本信息匾乏、系统更新成本过高以及难以在短时间内对资源能力进行评价。

从2002年开始在美国推出的一种新的成本会计方法—资源消耗会计(RCA)，它将作业成本与德国成本管理原理融为一体，取长补短，在成本管理系统中有效地整合了资源管理与成本核算，是成本管理系统的创新。

1.作业成本法
作业成本法的英语名称为“A ctivity Based C osting”(简称ABC)，它的产生最早可以追溯到20世纪杰出的会计大师——美国人埃里克·科勒教授。

科勒教授(1952)《会计师词典》中首次提出作业、作业帐户、作业会计等概念。

乔治.斯托布斯教授(1971)《作业成本计算和投入产出会计》中对“作业”、“成本”、“作业会计”、“作业投入产出系统”等相关概念作了全面系统的讨论，这是理论上研究作业成本会计的第一部宝贵著作。

尽管理论界对此持冷淡态度，实务界也未采纳，但在作业会计理论框架形成中占重要地位。

80年代后期，CIMS(计算机集成制造系统)的兴起，使得会计实务界感到产品成本信息与现实严重脱节，美国芝加哥大学的青年学者罗宾·库泊和美国哈佛大学教授罗泊特·开普兰在对美国公司调查研究之后，发展了斯托布斯的思想，提出了以作业为基础的成本计算(Activity Based Costing.简称ABC)，又称作业成本计算。

从1987年到1989年，哈佛大学学者罗宾·库伯在连续发表了四篇讨论作业成本计算法兴起的论文，库拍认为产品成本就是制造和运送产品所需全部作业的成本的总和，成本计算的最基本对象是作业；ABC赖以存在的基础是作业消耗资源、产品消耗作业。

并与哈佛学者罗伯特·卡普兰(1991) 《计量成木的正确性：制定正确的决策》首次提出了作业成本计算，开始了对作业成本计算的研究。

此后，詹姆斯·A.布林逊(1991)《作业会计：以作业为基础的成本计算法》中清晰、详细地讨论了作业成本的计算和如何追溯相关成本动因。

这几篇著名的论文，对ABC的现实意义、动作程序、成本动因选择、成本库的建立等重要问题进行了全面、深入的分析，奠定了ABC研究的基石。

从此，作业成本法成为人们广泛接受的一个术语，理论也趋于完善。

2.弹性边际成本法
弹性边际成本法(以下简称GPK)是上世纪50、60年代由德国汽车工程师Hans George Plaut创立的，也可意译为“弹性分析成本计划与核算制”。

它有类似作业成本法(以下简称ABC)的地方，但更具自身特色，是较于ABC的一种更为复杂精细的成本核算方法。

随后一些学者不断致力于GPK的完善与推广，为它制订了重要的组成内容和准则。

80年代中期后，GPK的理念融入了ERP软件的成本核算模块设计中，从而进一步推动了GPK的成功。

1985年后，GPK的应用逐渐从工业制造领域扩展到邮政、金融、交通、医疗等领域。

经过了长时间的演进，它的具体方法己经成熟，在许多德语国家的公司中已经持续实施了60年之久。

在GPK下，除了在该中心的成本必须是专为该中心的生产而引起的开支之外，还要求一个成本中心只能有一个经理，但一个经理可以负责若干个成本中心，并且特别强调一个成本中心内业务的同质性。

其成本中心的划分是按照组织/责任/分组归类的原则来确定的，比ABC法下的成本中心划分来得更细致川。

在ABC法下是一个经理人员只负责一个成本中心，但一个成本中心内可以包括几种作业，因而不可避免地要发生费用在几种
作业间分摊的情形。

在GPK下，不仅这个问题可以避免，而且还按照成本中心建立预算和制订报表，这套程序与企业的整体组织活动结成一体，反映了一种整体的成本管理思想。

GPK确定固定成本与变动成本的标准与传统成本分配制度下也有所不同，传统上是认为随着所生产的最终产品的数量变化而变化的成本是变动成本，GPK下则认为是随着该成本中心的产出量变动而变动的成本是变动成本，定义不同，处理方法也不同。

其辅助部门把成本分为变动成本和固定成本，且向基本生产部门分配后，基本生产部门继续将其按固定成本和变动成本进行处理。

从GPK下对两种成本中心成本的分摊，我们可以看出，GPK 是“成本拉动”分摊的一个典型，辅助生产部门按照基本生产部门提供的计划服务需求量，来确定向基本生产部门分摊的变动成本“单价”和固定成本总额。

而ABC则是一种“成本推动”分摊的典型，辅助部门知道基本生产部门需要多少服务，发生的成本直接由下游承担。

两者比较，显然GPK是法更有利于成本的管理和控制。

3.资源消耗会计
资源消耗会计(RCA)是一种以资源为导向的作业成本改进方法。

不仅从内部对作业成本法加以完善，还从外部资源利用的角度提升成本管理的战略性系统，即通过把弹性边际成本法的核心即追踪资源的消耗到成本中心与作业成本法的核心即分配资源成本于作业结合起来，从而为成本管理提供更大的益处，是作业成本(ABC)与德国成本管理(GPK)融为一体的第二代成本管理系统。

资源消耗会计的几个基本概念：
(1)资源和资源消耗。

在RCA下，对资源的理解是广义的。

资源消耗是指部门之间的成本(价值)转移。

ABC主要解决间接费用的分配问题，RCA则是用ABC的方法，把德国GPK的优点结合进来，解决资源消耗，即价值从一个部门转移到另外一个部门，故称“资源消耗会计”。

(2)资源结集点。

相当于美国管理会计称为“成本中心”的一个单位。

这个单位所有发生的成本(资源消耗)于此结集。

结集后的产出数量，称为资源产出量。

资源结集点可以是，也可以不是一个行政单位。

(3)初级成本结集点。

直接从事生产产品或提供可销售劳务的单位，与“基本生产”的单位相仿，但初级成本结集点还包括直接为可销售的产品或劳务提供服务的部门，所以除了生产部门以外还包括销售、发运和顾客服务部门。

为基本生产单位或为其他一级成本结集点服务的单位，称为二级成本结集点，与“辅助生产”的单位相仿。

(4)直接成本。

指本单位直接发生的成本，如材料、工资、福利费、折旧费。

与直接成本相对的，是转入成本，是由于消耗了二级成本结集点所产出的资源而发生的成本。

(5)初级费用。

反映一项成本费用固有的成本性质，与“成本费用要素”相似。

与此相对的是二级费用要素，反映由于资源的消耗而改变了的性质。

如工资、福利、折旧都是总账
科目，属于初级费用要素；但人力资源部门或供电部门消耗了这些初级费用要素，其产出就不再是原有的资源了，产出的称为二级费用要素。

（二）成本核算方面的国内研究综述
我国从80年代末逐步引入作业成本法，开始主要是以引入及介绍外国学者的研究成果为主。

厦门大学的余绪缨教授率先在撰文介绍ABC，从而掀起了国内ABC法研究的浪潮，但大多数还只是处于理论探讨阶段。

随着我国对外开放和市场经济的发展，生产制造环境的变化使传统的成本会计提供的成本信息不能反映真实的产品成本，传统的成本会计系统受到越来越多的批判，使作业成本法受到越来越多学者和企业界人士的关注。

学者们从不同的角度向人们介绍作业成本法，有的学者对作业成本法与相关概念进行辨析。

与此同时，有些学者对ABC的学术地位持否定态度，对此相关问题就起当时现状提出质疑。

后经过近十年理论界人士激烈的讨论和理论上的酝酿，作业成本法在我国逐步推广开来，学者们把注意力集中到了某一具体领域，以此来分析解决实际中遇到的问题。

进入90年代后期国内ABC的研究逐步由理论向实践过渡，国内学者开始针对作业成本管理进行实践探索，一些国内大型制造企业先行对ABC法进行了尝试。

从1999年起出现了一些关于作业成本法实际运用后的理论总结和经验介绍的文章。

比如，西安交通大学的王平心教授(1999)《作业成本计算、作业管理及其在我国应用的现实性》一文，以西安农业机械厂和西安变压器厂为例，探讨了在我国制造企业应用作业成本管理的现实性和所带来的经济效益；《管理会计应用与发展的典型案例研究》课题组对作业成本管理在我国服务行业进行了应用性的研究，论证了作业成本管理不仅适用于制造业，也适用于运输等服务行业，但目前对物流企业应用作业成本管理的案例研究还很缺乏；吴杰民(2004)《我公司作业成本法应用实证分析》对东风汽车制造厂车架部门实施作业成本法进行了详细的分析；潘飞、童卫华和杨慧辉(2004)《我国研发支出的成本化研究—一个基于上市公司作业成本法的案例启示》，对许继电器作业成本法实施过程作了充分的研究。

这些文章大部分都详细介绍了ABC实施的过程，并且就实施过程中遇到的问题进行了总结，为在我国推广作业成本法率先在实践中进行了探索。

尽管ABC较之于我国企业现行使用的制造成本法等成本核算体系有相当多的优势，但是国内外相当一部分学者认为中国目前应用ABC的条件还不成熟或ABC对大部分企业并不适用。

从ABC在现实中的应用来看，ABC在中国的推广效果并不理想，直到现阶段，我国企业采用作业成本法的只占极少数，至于实施作业成本管理的企业就更寥寥无几了。

三、对相关文献的简要评述以及论文研究方向
综上所述，现有的成本核算方面的研究成果大部分集中在成本核算理论，很少涉及到有关成本核算的流程。

同时，作业成本法、弹性边际成本法以及资源消耗会计的方法在我
国的应用并不成熟，大部分企业还是采用传统的成本核算方法。

尽管ABC较之于我国企业现行使用的制造成本法等成本核算体系有相当多的优势，但是国内外相当一部分学者认为中国目前应用ABC的条件还不成熟或ABC对大部分企业并不适用。

从ABC在现实中的应用来看，ABC在中国的推广效果并不理想，直到现阶段，我国企业采用作业成本法的只占极少数，至于实施作业成本管理的企业就更寥寥无几了。

ABC在中国的应用环境存在障碍，我国的技术、经济发展水平及企业的生产自动化和会计电算化程度同发达国家还存在相当的差距，客观条件无法为ABC的运用创造良好的应用环境；现行的制造成本法等传统成本方法在很大程度上还有其生存空间，而ABC不论是理论研究还是应用实践都还处于不成熟阶段；任何一种新成本核算体系的推广，不是仅靠财务人员就能实现的，更需要企业管理层的支持、认可和参与，这是ABC在企业可以应用实施的先决条件。

对于德国的弹性边际成本以及资源消耗会计等方面的研究相对而言更加稀少
论文主要的研究方向是通过研究中小型企业的成本核算情况，加强中小型企业的成本核算的建设，在掌握理论知识的同时，还要尽可能的结合企业的实际情况对其进行不断的完善，从而使企业能够在激烈的市场竞争中占据优势，为企业的发展和壮大提供有力的基础。

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