安永会计师事务所--通用审计程序

安永会计师事务所--通用审计程序
助理人员外勤工作指南通用审计程序
（2/04）
目录页码概述
通用审计程序的类型 1 通用审计程序计划——通常涉及新进审计助理人员的程序
必须执行的程序 2 可能需要执行的额外程序10 某些主要通用审计程序的进一步明细指南
(1) 关联方12
什么是“关联方”？12 什么是“关联交易”？13 你在关联方及关联方交易测试中参与的工作13
(2) 总账，非标准日记账13
•表1 –记录底稿复核的例子16
(3) 期后事项18
什么是“期后事项”？18 期后事项复核的重要性19 期后事项复核测试的方法19 你在期后事项复核测试中参与的工作20
(4) 管理建议书建议22
•表2 –“管理建议书评述——要点” 的说明性表格（审计表格第45号）23
(5) 董事的酬金和借款24 附录
(1) 关联方关系的说明性例子25
(2) “董事酬金项目”证明书（审计表格第27号）27 审计表格
通用审计程序表（审计表格第59号）
期后事项复核程序（审计表格第58号）
概述
“通用审计程序”就是我们在审计过程中执行的各种程序，这些程序（1）与特定账户余额无关；（2）所有业务都需执行以满足专业标准的具体要求；（3）可能是管理性的。

在本指南中，我们将介绍我们执行的通用审计程序类型并大致识别和描述你可能被要求协助执行的通用审计程序。

我们使用“通用审计程序表”（PGAP）（审计表格第59号）来控制和监督我们对通用审计程序的执行—PGAP包含在本指南末尾的审计表格部分中。

所有的审计业务中都要求完成PGAP中的相关部分。

因为我们执行的通用审计程序随我们使用的审计准则而变化，我们要确保我们使用的PGAP 与报告的审计准则相适应，如香港、美国、英国等的准则。

PGAP设立了通常不作为对系统和内控或账户余额进行复核时的特定程序的一部分的审计程序的性质、执行时间与范围。

PGAP中的程序是基于适用的专业准则和安永政策的要求而制定的。

尽管程序范围广泛，但并未包括全部，因而必要时需要修改和补充以保证其适用于每个客户的特殊情况。

PGAP必须仔细完成—每一点都要有包含所执行工作证据的底稿索引，以及执行工作的人的名字的缩写。

在一栏的顶部打勾并一勾到底或签名是不可接受的方法。

在香港和中国审计手册第二册第二章“通用审计程序”中有对通用审计程序进一步的概述。

培训部的网上学习课程“通用审计程序：Basics v3”中也有进一步的指南。

通用审计程序的类型
PGAP在一系列的标题下列出了应执行的各种程序。

PGAP分为两个部分：
•必须执行的程序
•可能需要执行的额外程序
新进助理人员会更多参与PGAP中某些部分的工作。

下一部分的表格“通用审计程序表部分—通常涉及新进助理人员的程序”列出了PGAP的所有部分并逐项解释新进助理人员可能涉及的领域，记住，由于客户业务各不相同，审计小组中不同成员以及你自己的参与视客户大小和复杂性而变化。

另外，本指南更进一步针对新进助理人员涉及的一些PGAP领域—见后面的“某些主要通用审计程序的进一步明细指南”，包括以下部分：
•关联方
•总账，非标准日记账分录
•期后事项
•管理建议书要点
•董事的薪金和借款
通用审计程序表——新进助理人员参与的程序
PGAP按以下表中的章节制定。

“新进助理人员的角色/参与领域”在该标题下同一列以斜体字表示。

“进一步指南”栏的缩写如下所示：
某些主要通用审计程序的进一步明细指南
(1) 关联方
香港审计准则第460号“关联方”(“SAS460”)第三段指出“审计人员应执行审计程序，旨在获取有关董事和高级管理层识别和披露关联方以及对会计报表来说重大关联交易影响的充分适当的审计证据”。

[注：相关的中国审计准则为中国注册会计师独立审计准则第16号“关联方及其交易”。

]
识别关联方及其交易并确保其在会计报表中披露是客户董事和高级管理层的责任。

建议他们建立充分的内部控制系统以协助其达到该目标。

按照审计准则进行的审计并不能保证发现所有的关联方及其交易。

然而，SAS460要求我们计划并执行审计，以便合理查出对会计报表有重大影响的关联交易(RPTs)。

按照香港会计实务准则第20号（“SSAP 20”）重要的关联交易需在会计报表上披露。

[注：香港会计准则第24号(HKAS 24)“关联方披露”将对自2005年1月1日及其以后开始的会计年度生效，取代SSAP 20。

详情参见香港审计技术数据库中有关介绍。

]
SAS 460中包括了关于在审计该领域时审计师应执行的测试种类的指南—对每一个客户的合理测试在审计程序表中列示。

该测试的绝大部分由高级审计员或审计小组中其它级别较高成员执行。

但是，正如本指南后面所说的，审计小组的所有成员在执行他们各自的审计测试时都应留意关联方及其交易。

什么是“关联方”？
SSAP 20指出，如果一方在财务和经营决策上有能力控制另一方，或对其产生重大影响，那么它们就是关联方。

如果两方同受一方控制或重大影响，它们也是关联方。

当两方存在一种关系，这种关系使得交易双方有可能按照低于市场价格完成自我交易，或有能力主导某些条款（价格等），或会与独立的第三方进行相同交易交易的结果截然不同，这时关联方就存在了。

SSAP 20解释关联方是指:——这些关系的例子在本指南附录1的图表（摘自会计技术指南18号, Accounting Technical Release 18）中列示：
•直接或通过一个或多个中间人间接控制其他企业，或受其他企业控制，或同受其他企业控制的企业（包括母公司、子公司和兄弟公司）；
•合营企业和联营企业，或直接或间接对报告实体有重大影响，或与报告实体同受重大影响的企业；•直接或间接拥有可以形成控制权或对报告实体产生重大影响的表决权的个人及他们的关系密切的家庭成员（关系密切的家庭成员是指在处理与企业交易时可能影响某人或受其影响的家庭成员）；
•报告实体和其母公司的关键管理人员以及这些人的关系密切的家庭成员。

关键管理人员指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人（对于公司来说，包括董事和高层管理人员）；
•上面第三、第四点提到的人员能实施控制或施加重大影响的企业。

这些包括由报告实体的董事或主要股东拥有的企业，以及与报告实体共同拥有一个关键管理人员的企业。

(1) 关联方（续）
什么是“关联方”？（续）
在考虑每一个可能的关联方时，须注意关系的实质性质而不仅仅法律形式。

什么是“关联方交易”？
关联交易指关联方之间资源或义务的转移，无论是否收取价款。

例如，对关联方负债的担保就是关联交易, 即使在担保的时候未付任何对价。

你在关联方与关联方交易中参与的测试
在我们的审计过程中，你（和审计小组的所有其他成员）应警惕可能存在的对会计报表产生重大影响的关联方交易。

在审计开始时，高级审计员应给你一张关联方明细。

该表可从上年审计所了解的情况以及我们的审计计划过程中得到，如在了解客户业务及行业时。

在你执行分配给你的各种测试时，任何与关联方或怀疑为关联方的交易都要告知高级审计员，并在关联交易汇总底稿中标明。

如果关联交易已被识别，可能需要额外审计程序来决定这些交易的目的、性质、范围以及对会计报表的影响。

可能表明存在以前未识别的关联方或关联方交易的情况包括：
•有不正常交易条款的交易，如不一般的价格、利率、担保或还款条款。

•没有明显逻辑原因的交易。

•不正常的一次性交易。

•性质与形式不符的交易。

•以不正常的方式进行的交易。

•与其他顾客或供应商相比，与某些顾客或供应商之间的大量或重大交易。

•未记录的交易，如无任何费用的收到或提供管理服务。

在香港证券交易所上市的公司要在他们的已审会计报表中披露“关联交易”(connected transactions)，其定义与本指南所述的关联方交易有一些不同，虽然大部分是一致的。

所以在审计上市公司时，记住从你的高级审计员那里获得有关应了解的额外考虑的指南。

(2) 总账，非标准日记账分录
作为通用审计程序的一部分，我们将所有期初总账科目余额与上年的底稿和/或会计报表核对一致。

我们也将试算平衡表上的期末余额与总账和我们的底稿核对一致。

你可能参与执行该部分工作。

(2) 总账，非标准日记账分录（续）
我们在该领域的进一步工作包括复核所有客户在所审计期间过入的重大的非标准日记账分录，包括任何只是为了编制会计报表的日记账分录。

我们也要复核这个期间从不寻常来源过入的总账，包括那些只是为了编制会计报表的总账。

这些复核的目的是为了识别那些在对会计业务和账户余额执行其他审计程序时未被确认的分录。

我们在该领域审计程序的范围和程度取决于我们对客户内部控制结构有效性的评价及我们其他审计程序的程度。

下面我们会进一步讨论。

一般说来，只由一个新进审计助理人员来复核非标准或不正常日记账分录或其他总账录入是不适当的。

该测试要求熟悉客户反复出现的日记账分录和其他总账录入，也要求了解风险所在，以及审计其他客户的经验以便了解和辨认非标准项目或过入非标准日记账分录的不正常来源。

在你还是审计助理人员时，最初的培训不可能使你对这方面有足够的理解。

对一个客户来说不寻常的地方可能对别的公司来说是正常的，所以需要对不同类型客户的了解和经验，以合理执行这项测试——因此一般由有经验的审计人员来执行。

当你参与该领域的测试时，如果对日记账或过账不完全了解：指出问题；与客户讨论；在底稿中完整记录你们的讨论、你所查阅的复制文档及问题的解决方案。

必要时向高级审计员寻求进一步帮助和建议。

非标准日记账分录是那些在一般常规或系统分录之外的分录。

因此它们有很高的风险，即它们可能是在正常内部控制之外编制的—如果它们在客户的内部控制外，非标准日记账分录提高了错误或欺诈的风险。

非标准日记账分录的例子：
•账户之间的重分类—如，将应全额列示的一项资产与负债抵销
•坏账注销；
•非货币性交易中资产的交换；
•登到“暂记”账户中。

从不寻常途径录入到总账的例子包括：
•处理录入活动的人不是来自于负责该项活动的小组；
•应只在每月末一次从销售收入账户录入，在月中有了第二次录入；
•用某些国家的货币交易，而我们并不知道客户在这些国家有顾客或供应商。

当然，其他类型的日记账或过账也可能是重大的、非标准的或不寻常的。

应对个别交易的意义保持警惕——并保持怀疑态度。

如果你被要求执行非标准或不寻常项目的部分复核，你应详细地记录测试和结论。

一个“没有不寻常之处”的测试结论是不被接受的—这样一个结论是有风险的，因为它不提供我们实际执行的审计工作的具体明细以供复核者评估，或作为我们审计的期后证据。

准确记录测试的范围（如超过HK$[ ]的事项）、期间、你做了些什么、你从谁那里获得的解释及复核的档案。

(2) 总账，非标准日记账分录（续）
•测试范围
我们通常根据可容忍误差（TE）的一定百分比来设定我们的测试范围，不过没有可资利用的设立该领域的范围/门槛的数学公式。

当判断测试范围时，我们需要考虑审计专业经验、审计项目小组对客户的了解以及该项目的综合风险评估水平。

如果我们评估审计重大性差错的风险为“最低”，我们通常将测试范围定在TE的一个较高百分比（不超过100%），此将高于风险被评估为“低”时的百分比。

相反，当风险被评估为“中等”或“高”时，我们通常使用逐渐递减的TE的百分比来设定测试范围。

复核的文档的明细应包括(i) 被复核的第一和最后一个分录的号码，及其所属的期间，(ii)复核的总账科目及其所属的期间。

准备一张表，列出所有重大的、非标准的或不寻常的项目，应包括分录的描述及相关日记账分录的叙述、客户的解释及来自谁，以及我们查阅的文档。

这类复核的工作底稿的例子在下页的表1中列示。

高级审计员应复核这张表，来决定需要的进一步测试的性质和程度，以及所得出的结论。

某些主要通用审计程序的进一步明细指南（续）
(2) 总账，非标准日记账分录（续）
表1 –记录复核的底稿的例子
E
缩写日期
客户：ACC有限公司
编写：KCY
Details: 复核总账和日记账分录
复核：高级审计员索引号：
Year end: 20XX年12月31日
页码：
工作描述：
1. 将期初余额与上年经审计的会计报表核对一致。

2. 将试算平衡表期末余额与20XX 年12月31日的总账及我们的底稿核对一致。

3. 详查总账和日记账以发现数额大于TE的50%（如HK$250,000）的项目，以及从非
标准日记账分录中录入的项目，或从非常规数据处理来源录入至
总账的项目。

4. 与客户的财务总监Mr. [ ]讨论上面第三项的所有项目，并记录得到的解释和我们复
核的相关文件。

结果：
1. 所有的期初余额已与上年经审计的会计报表核对一致。

.
2. 所有试算平衡表期末余额已与20XX 年12月31日的总账及我们的底稿核对一致。

3. 我已复核了总账和日记账以发现数额> HK$250,000的项目，并发现了需进一步核查
的以下项目：
日记账分录编号日期日记账分录分录摘要
(i) J120503 20XX年5月31 Dr. 押金HK$345,000 “转回4月
做的一笔分录”
Cr. 应付账款H K$345,000
(ii) J221003 20XX年10月18 Dr. 采购HK$546,000 “从AW Co购货(US$70,000)”
Cr. 应付账款H K$546,000
(iii) J661203 20XX年12月31 Dr. 存货跌价准备HK$598,000 “存货项目# ASE1223的跌价准备”
Cr. 存货跌价准备HK$598,000
（资产负债表）
某些主要通用审计程序的进一步明细指南（续）
(2) 总账，非标准日记账分录（续）
表1 –记录复核的底稿的例子（续）
E
缩写日期
客户：ACC有限公司
编写：KCY
Details: 复核总账和日记账分录
复核：高级审计员索引号：
Year end: 20XX年12月31日
页码：
结果：（续）
4. 我与Mr. [ ]讨论了上面3中的不寻常项目并复核了相关的支持性文件。

结果如下：
(i)余额代表因购买原材料而付给供应商10%的押金。

然而，会计人员在20XX年4
月错误地使用分录借：应付账款，贷：货币资金将它登记到应付账款中。

因此，在20XX年5月客户做这笔日记账分录将其过入到正确的账户—押金中。

我已检查了销售合同和供应商的正式收据。

客户做的这笔日记账分录是适当的。

(ii)根据我们对客户业务的了解，公司主要从中国大陆和韩国的供应商那里购买原
材料。

然而该笔采购是以美元支付的。

经与Mr. [ ]讨论，AW公司是公司在香港的新供应商。

为了与它在美国的最终控股公司的系统一致，该供应商给出的发票上写的是美元。

我已查看了订购单、销售合同及发票，以确认我从客户那里得到的信息。

客户做的这笔日记账分录是适当的。

(iii)这个数额表示在存货盘点和复核在资产负债表日的账龄报告时指出的过时存货。

客户通常在年中或资产负债表日进行复核工作。

请查阅底稿FXXX，我们在存货减值准备合理性方面完成的工作。

客户做的这笔日记账分录是适当的。

结论：
经与客户的财务总监Mr. [ ]讨论及复核相关支持性文件之后，以上客户做的日记账分录是适当的。

某些主要通用审计程序的进一步明细指南（续）
(3) 期后事项
我们的审计报告涉及某一特定日期的财务状况（资产负债表）和截至该特定日期的利润表和现金流量表。

在资产负债表日后我们审计报告日之前发生的某些事项，不管是有利还是不利的，可能会对会计报表产生影响。

因此我们需要延伸某些审计程序直至期后，以识别可能需要调整会计报表或在附注上披露的事件和交易。

香港审计准则第150号（“SAS150”）“期后事项”第七段指出“审计师应实施审计程序，获取充分适当的审计证据，以确立已识别需调整的或在会计报表中披露的所有重要相关事件并适当地反映在会计报表中”。

识别资产负债表日后发生的对会计报表有影响的事项是客户董事和高级管理层的责任。

SAS150包括了审计该领域时审计师应执行哪种形式测试的指南。

这个测试在我们的“期后事项复核程序”核对清单（审计表格第58号）中列示—在本指南末的审计表格部分包括了这份清单。

这个测试的绝大部分是由高级审计员执行的，然而你可能参与某一些方面的测试。

什么是“期后事项”？
在香港会计实务准则第9号（“SSAP 9”）“资产负债表日后事项”第二段中将期后事项或“资产负债表日后事项”定义为：“自资产负债表日至会计报表批准报出日之间发生的事项，不管是有利还是不利的”。

[注：香港会计准则第10号(HKAS 10) “资产负债表日后事项”将对自2005年1月1日及其以后开始的会计年度生效，取代SSAP 9。

详情参见香港审计技术数据库中有关介绍。

][注：在国内有关讨论详见企业会计准则“资产负债表日后事项”。

]
期后事项包括至会计报表批准报出日—我们的审计报告拟签署的相同日期所发生的所有事项。

有两种类型的期后事项：
•对资产负债表日存在的情况提供进一步证据的事项—“调整事项”。

存在任何重要的调整事项都应调整客户的会计报表。

调整事项包括：
•顾客在资产负债表日后破产，使在年末从该顾客那里回收应收账款的能力受到怀疑。

应在年末的资产负债表中包括这项坏账准备。

•在资产负债表日后以低于成本的价格出售存货，这可能说明在资产负债表日，这些存货的可变现净值已低于其成本。

这将导致可变现净值准备包括在年末资产负债表中。

•在资产负债表日后发现错误或舞弊，这说明会计报表是不正确的。

会计报表应相应地调整。

•在相对极端的情况下，在资产负债表日后客户经营结果和财务状况的急剧恶化可能表明我们需要考虑客户编制会计报表时继续使用通常的持续经营假设是否合理。

如果得出客
户的经营活动不能再继续下去的结论，那么应以可实现基准编制会计报表，这就要求对
年末的资产负债表做调整，而将资产调整至其可变现金额，确认进一步产生的负债，并
将非流动资产与负债重分类为流动资产与负债。

某些主要通用审计程序的进一步明细指南（续）
(3) 期后事项（续）
什么是“期后事项”？（续）
•表明在资产负债表日后出现的情况的事项—“非调整事项”。

这类事项不影响资产负债表日的资产和负债存在状况，因此不需要对会计报表进行调整。

然而，如果非调整事项非常重要以至于不加以披露将影响报表使用者作出正确估计和决策，那么应在会计报表中披露详细内容。

非调整事项包括：
•在资产负债表日后投资市价下降;
•在资产负债表日后收购或处置一项业务或生产性资产;
•在资产负债表日后发行股票或债券;
•在资产负债表日后由于水灾、火灾或其他偶尔事件引起的严重损失。

期后事项复核的重要性
资产负债表日后发生的事项一直是产生错误和舞弊的领域。

因此期后事项复核是我们审计中尤其重要的部分。

了解我们从期后事项测试中试图得到什么以及“调整”和“非调整”期后事项的区别是非常重要的。

重大调整事项需要调整会计报表金额及可能要求披露，而重大的非调整事项只要求披露。

存在这样的风险，即客户的管理可能会遗漏或不正确地处理了重大期后事项。

更进一步的风险就是，客户的管理层可能已进行“粉饰”(“window dressing”)—如，使它的资产负债表看上去比实际的好。

在这种情况下，在资产负债表日后发生的交易很可能是为了解除粉饰。

•一个粉饰的例子就是，如果管理层与债务人串通，安排债务人在资产负债表日前结清欠客户的账款，而客户在资产负债表日后把钱再还给债务人。

这种安排的意图是为了呈现更强的资产负债表和利润表（较高金额的现金，较低金额的应收款，无坏账准备)—然而，这种状况是误导性的，所以应予以转回并考虑坏账准备。

最后，我们应一直关注舞弊风险。

在资产负债表日后可能会有转回舞弊交易的证据。

期后事项复核测试的方法
期后事项复核的目的是识别那些在资产负债表日和我们审计报告日之间的、需要调整会计报表或在会计报表上披露的事项。

我们的审计工作是基于我们“期后事项复核程序”核对清单（审计表格第58号）中的程序—包括在本指南的审计表格部分，必要时以审计程序表中列出的针对该客户的进一步测试作为补充。

某些主要通用审计程序的进一步明细指南（续）
(3) 期后事项（续）
期后事项复核测试的方法（续）
有一个普遍的错误概念，就是我们必须执行详细的测试和检查单个交易的凭证直至我们的审计报告日，以适当地执行我们的期后事项复核。

有些情况下确实如此。

然而，如果客户有一个经测试的控制良好的环境，我们应重新考虑我们详细测试的范围和程度。

有控制良好的环境的客户，我们期后事项复核工作的起点是复核客户在资产负债表日后期间的管理报表—当然，假设我们认为管理报表编制程序是足够的。

如果这些期后管理报表中的金额、趋势等正如我们所期望的，那么我们能提高我们计划复核的明细收入、支出、分类账和日记账分录的起点限额。

另外，在一个控制良好的环境中，如果，例如我们已通过肯定式函证或年末供应商对账单调节表证实了应付账款余额，那么可能就不需要将所有的期后付款与经调节的供应商对账单进行核对直至我们审计报告日。

我们对应付账款期后事项的着重点在于它的完整性，以查出截止错误及粉饰转回安排，所以在此可能只需注意资产负债表日后一个月左右的交易—即，对于一个以12月结束的审计年度来说，1月份是结算12月应付账款的时间。

作为新进助理人员，你有可能参与期后事项详细检查与凭证抽查的一部分。

如果是这样，先与你的高级审计员决定在你工作的不同领域应使用的范围和金额起点，以及是否根据其他审计程序中的发现和作出的评估提高这些金额。

你参与的期后事项复核测试
总的说来，完全由一个新进助理人员负责完成期后事项复核测试的大部分工作是不适当的。

这项测试涉及对风险领域的了解以及审计其他客户所积累的经验以发现非标准项目—在你作为助理人员的第一年，这种了解不可能得到充分发展。

因此，大部分测试应与高级审计员或审计小组中其他有经验的人员密切合作完成。

然而，对于风险不高的客户来说，你可能要很大程度上自己完成下面清单上1至4的测试。

如何执行这些测试的指南包括在其他外勤工作指南及本指南的其他部分。