关联交易特别纳税调整的案例分析知识分享

关联交易特别纳税调整的案例分析

作者：北税收学博士肖太寿

特别纳税调整是新的企业所得税法与旧法相比新增加的内容，所谓的特别纳税调整是指税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税务调整，包括针对纳税人转让定价、资本弱化、避税港避税及其他避税情况所进行的税务调整。它不同于一般纳税调整。一般纳税调整，是指在计算应纳税所得额时，如果企业财务、会计处理办法与税收制度规定不一致，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税所作的税务调整，并据此重新调整计算纳税。实际上，特别纳税调整主要是针对关联方企业而言。由于关联方间的交易往往有违公平交易和独立交易之嫌，税务机关往往按照合理方法对违背独立交易原则的关联方交易进行特别纳税调整。根据实施条例的规定，税务机关采用的合理方法[1]主要包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法，交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。本部分主要介绍特别纳税调整的以上转让定价方法以及资本弱化和成本分摊的应用。

一特别纳税调整中有关加收利息条款的规定及案例分析

新企业所得税法借鉴国际通行做法，增加对反避税调整补税加收利息的条款，明确规定，税务机关按照特别纳税调整的规定对纳税人做出纳税调整，需要补征税款的，除补征税款外，应当按照国务院的规定加收利息。至于如何加收和计算利息，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百二十一条规定，税务机关根据税收法律、行政法规的规定，对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。该条明确了加收利息的计算期限为从税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止。针对该期间的补缴税款的利息计算，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百二十二条规定，企业所得税法第四十八条所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。企业依照企业所得税法第四十三条和本条例的规定提供有关资料的，可以只按前款规定的人民币贷款基准利率计算利息。为鼓励企业及时报送税务机关需要的关联业务方相关资料，可以只按规定的人民币贷款基准利率计算利息，不再加收5个百分点。

国家税务总局关于印发《特别纳税调整实施办法（试行）》的通知（国税发〔2009〕2号）对特别纳税调整中加收利息的计算和缴纳规定如下：

第一百零七条，税务机关根据所得税法及其实施条例的规定，对企业做出特别纳税调整的，应对2008年1月1日以后发生交易补征的企业所得税税款，按日加收利息。

（一）计息期间自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴（预缴）税款入库之日止。

（二）利息率按照税款所属纳税年度12月31日实行的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率（以下简称“基准利率”）加5个百分点计算，并按一年365天折算日利息率。

（三）企业按照本办法规定提供同期资料和其他相关资料的，或者企业符合本办法第十五条的规定免于准备同期资料但根据税务机关要求提供其他相关资料的，可以只按基准利率计算加收利息。

企业按照本办法第十五条第（一）项的规定免于准备同期资料，但经税务机关调查，其实际关联交易额达到必须准备同期资料的标准的，税务机关对补征税款加收利息，适用本条第（二）项规定。

（四）按照本条规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。

第一百零八条，企业在税务机关做出特别纳税调整决定前预缴税款的，收到调整补税通知书后补缴税款时，按照应补缴税款所属年度的先后顺序确定已预缴税款的所属年度，以预缴入库日为截止日，分别计算应加收的利息额。

特别纳税调整中对加收利息的以上规定是为了加大企业避税成本，打击各种避税行为，维护国家税收权益。在处理因特别纳税调整而进行的加收利息问题时应注意以下三点：

（1）利息支出不得在计算应纳税所得额时扣除。这是因为考虑到对税款加收的利息，从性质上来说不同于一般的存贷款利息，是对纳税人违反公平交易原则，占用国家资金的一种经济补偿。因此，不允许在税前列支，这也是借鉴世界上其他国家在利息处理上的一般作法。

（2）特别纳税调整补征的税款涉及的调整区间较长，最长可以从调整之日起向前追溯10年。要根据追溯年限采用与补税期间同期的基准利率进行计算，即追溯税期如果是3年，则需要采用人民银行公布的3年期贷款基准利率加5个百分点进行计算，追溯期越长，利率则越高。

（3）企业发生关联业务经特别纳税调整后应补缴税款的，虽然属于未按照规定期限缴纳税款范畴，但对其滞纳行为只是加收利息，而不是加收滞纳金。

[案例]：

2010年11月，广东省国家税务局查处广州顺发材料销售公司因与其关联方交易违背独立交易原则，而对其进行纳税特别调整，共补缴税款50万元。经查发现，该交易是广州顺发材料销售公司2008年3月发生的向其关联企业低价销售材料，严重违背独立交易原则。设2008年12月31日中国人民银行规定的1年和1年半期的人民币贷款基准利率分别为5%、6%，经税务局督促，该公司于2010年12月1日上缴了应不缴的税款。请问广州顺发材料销售公司的加收利息是多少？

[法律依据]：

《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百二十一条规定，税务机关根据税收法律、行政法规的规定，对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百二十二条规定，企业所得税法第四十八条所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。

[分析]：

广州顺发材料销售公司应补缴的500000税款属于2008年度的税款，因此，计算利息的期限为从2009年6月1日到2010年12 月1日，共18个月时间，于是广州顺发材料销售公司加收的利息为500000×（6%+5%）=55000元。

二可比非受控价格法案例分析

可比非受控价格法是在可比条件下将一项受控交易中转让的资产或劳务的价格与一项非受控交易中转让的资产或劳务的价格进行比较的方法。如果发现两种价格有差异，说明关联企业的受控交易价格有问题，这时就可以用非受控交易中的价格来代替受控交易中的价格。也就是说，所谓的可比非受控价格法是指按照独立企业之间进行的相同或者类似业务活动的价格进行计算调整的方法。或者说以非关联方之间进行的与关联交易相同或类似业务活动所收取的价格作为公平成交价格而进行调整的方法。

可比非受控价格法应用领域非常广，可以应用于有形财产交易，也可用于无形资产和集团内部劳务等无形财产领域，但在有形财产领域应用最广。但是该方法一般是很难操作的，两项交易只要有一方面的因素不可比，该方法就不容易采用，在实际当中，要注意以下几种情况：

第一，在纳税人对关联公司销售商品有意压低价格时，可比非受控价格法的调整公式为：

收入调增额=（非受控价格一受控价格）×受控销售数量

可比非受控价格法的计算公式不仅仅限于上述公式。比较时还可以比较同一产品的毛利率或利润率等。

第二、在对企业中既有内销又有外销，而外销交易是在关联企业之间进行，内销是在非关联企业之间进行的情况下，如果企业存在较明显的转让定价问题，则可以采用按内销价格比照进行调整的办法。在无特殊原因的情况下，如果外销价格低于内销价格的情况下，而且外销产品有同类产品的内销价格，这时可以按内销不含税价格换算成外销价格进行调整。进行可比性分析，并排除不可比因素后，就可以用调整后的内销价格对外销价格进行调整。

调增后的外销价格=内销价格－需减除的价格差异部分