我国现行个人所得税的收入再分配效应研究

我国现行个人所得税的收入再分配效应研究作者：胡显莉王安喜陈立
来源：《重庆社会科学》2020年第11期
摘要：利用CFPS 2018数据，模拟测算了我国2018年个人所得税改革前后新旧税制下个人所得税的收入再分配效应，研究发现综合课税制有利于增强个人所得税的收入再分配效应，但综合所得应纳税所得额税率过低导致税率结构效应为负，个人所得税的平均税率较低虽然减税效果明显但限制了个人所得税的收入再分配效应。

税收政策受经济环境的影响，针对目前国
内外政府以减税作为推动经济增长的主流财政措施，提出个人所得税改革应遵循收入中性原则，在保证国家税收收入的前提下，通过系列举措对高中低收入纳税人的税负进行调整以及加强征管来实现既不提高平均税率又能够促进公平的目标。

关键词：个人所得税;再分配效应;MT指数;P指数
[中图分类号] D922.222 [文章编号] 1673-0186（2020）011-0104-015
[文献标识码] A [DOI编码] 10.19631/ki.css.2020.011.009
改革开放以来，随着我国经济的发展，居民收入水平大幅提升，但同时收入分配差距也不断扩大。

据国家统计局2003—2016年的数据，我国基尼系数自2000年以来，持续超过了国际警戒线0.4，处于较高水平。

然而作为重要收入分配工具的税收政策发挥的作用却较为有限，我国个人所得税的种种缺陷使其公平效应的发挥差强人意，改革个人所得税，强化其收入再分配效应的呼声此起彼伏。

同时，当前世界经济形势的相对低迷使以减税来促进经济增长成为当前国际主流的财政政策趋势。

面对世界各国政策的变化，中国在经济新常态的背景下，配合深化供给侧结构性改革，着力实行减税降费的财政税收政策。

在国内税制改革深化的要求和国际上财税改革浪潮的冲击下，在经历了最近的2006年、2008年、2011年的个人所得税改革后，2019年1月起，我国实施了新一轮的个人所得税改革。

这次改革与以往的改革不同，明确了以“综合与分类相结合”为改革目标。

首先将分类课税模式改为分类综合课税模式，将工资薪金、劳务报酬、稿酬和特许权使用费所得合并为综合所得，其次新增了专项附加扣除项目，提高了免征额，并调整了综合所得和经营所得的税率级次。

个人所得税的收入再分配效应主要由个人所得税的税基、税率结构设计、费用扣除和税制模式等多种因素决定，此次改革势必对个人所得税的收入再分配效应产生影响。

一、文献综述
个人所得税作为当代最重要的税种之一，常常与收入再分配和公平联系在一起，大量的文献对个人所得税的收入再分配效应进行了研究。

在研究方法上，许多研究是基于各类收入不平等指数展开的，但是，更为常用的个人所得税再分配效应指标是Musgrave等提出的MT指数，其衡量的是个人所得税所带来的基尼系数的改变。

Kakwani建立了衡量个人所得税累进性的Kakwani累进指数，即P指数，并将MT指数分解为纵向公平和横向公平两个部分[1]。

对于个人所得税的收入再分配效应的测量与分析，王亚芬认为2002年之后个税在调节收入分配方面发挥了充分的作用[2]。

杨斌教授认为我国个人所得税的再分配效应水平有限，由于我国的个人所得税制度受制度本身的缺陷及灰色收入等多种客观因素限制，无法从根本上解决社会收入分配差距的问题，更多地依靠完善基本公共服务均等化[3]。

而李宇等、徐建炜等、柯青等认为我国个人所得税对收入再分配效应具有逆向作用[4-6]。

针对2018年个人所得税改革对收入再分配效应的影响，王钰等按2018年个人所得税改革涉及的项目分类进行了测算，证实此次改革实际恶化了居民间的收入分配状况[7]。

王晓佳等也将CFPS 2016数据分为个人组与
家庭组，模拟分析了引入专项附加扣除对个人所得税收入再分配效应的影响，利用实证分析阐明了此次改革中引入的专项附加扣除整体上削弱了个人所得税的再分配效应[8]。

万莹等利用CFPS 2014数据将家庭按收入高低分组并分别微观模拟了我国个人所得税4种不同税制下对收入再分配效应的独立作用[9]。

李文认为此次的个人所得税改革是效率优先的，虽然有少数兼顾公平的措施，但平均税率的大幅降低使得效率提高明显，却使税制的再分配能力下降[1]。

费茂清等认为新一轮个税改革弱化了个税的再分配效应，这是由于免征额的提高在增进个税累进性的同时减弱了个税的平均税率。

但是，免征额的提高和专项附加扣除的引入强化了个人所得税对机会公平的维护[10]。

蔡萌等认为政府收入再分配政策效果不明显是导致我国居民收入分配不平等现象较发达国家严重的主要原因[11]。

随着我国分配制度与个人所得税制改革的不断深化，个人所得税的再分配效应是否发生了什么变化？在目前的国际形势和国内形势下，现行个人所得税的税制设计是否适应新形势的要求？围绕这些问题，本文以2018年个人所得税改革为界将其进行新旧税制阶段的分割，以现有的文献及相关统计数据为分析依据，对相关资料做出详细对比和整理，分析我国个人所得税的收入再分配效应，并结合当前的国际和国内经济形势，从税收政策的公平与效率相权衡的角度出发，为我国个人所得税的发展提出参考性建议。

二、个人所得税的收入再分配效应的分析指标、数据来源及计算方法
本文的目的在于对2018年个人所得税改革的再分配效应进行评价，所以选取了常用的个人所得税再分配效應的分析指标MT指数和P指数，并使用了CFPS 2018部分数据进行测算。

（一）个人所得税的收入再分配效应的分析指标
1.MT指数及其分解
在测量与分析税收的收入再分配效应时，常用的是由Musgrave和Thin研究提出的再分配指数（即MT指数）[12]。

该指数为税前收入基尼系数与税后收入基尼系数的差值，用公式（1）表示：
其中，GX表示税前收入基尼系数;GY表示税后收入基尼系数。

当税后基尼系数低于税前基尼系数时，MT指数为正，即此时的税收对收入的再分配具有正向调节作用;而当税后基尼系数高于税前基尼系数时，MT指数为负，此时的税收对收入再分配具有逆向调节作用，税收存在不公。

MT指数无法从税制因素全面分析税收再分配效应的变化程度及原因。

Kakwani首次对MT指数进行了拆解，并与累进性指标——P指数建立了联系，同时也是首次建立了横、纵向公平与税收再分配效应的联系，用公式（2）表示[13]：
其中，CY表示按税前收入排序的税后收入集中率;GY表示税后收入基尼系数;t表示平均有效税率（即个税缴纳总额与税前收入总额的比率）;（CY-GY）测量了税收的横向不公平程度，（CY-GY）=0时，即每个人的税后收入与税前收入排序相同，并未因为税收而改变，同样收入水平的人承担了相同的税收负担，此时横向不公平程度为0，但在现实中要完全消除横向不公平现象几乎是不可能的。

徐静指出，经Kakwani、Atkinson及Plotnick证明：相较于按税前收入排序，个人按税后收入排序发生了变化时，税后收入基尼系数一定大于税后收入集中率[14]。

也就是说，（CY-GY）≤0，当且仅当收入的横向不公平不存在时，可取到最大值0。

当P一定时，如果税制存在税收横向不公平时，（CY-GY）为负数，MT指数会缩小，税收的再分配效应减弱。

P则是税收纵向公平原则的衡量指标;由于t不会取到负数，P恒大于或等于0，那么P的符号则决定了纵向公平效应对再分配效应的影响方向。

当税收是累退的，即P为负数时，则意味着存在纵向不公平，对再分配效应具有负面影响。

当税收具有累进性，即P为正数时，税收没有违背纵向公平原则，对再分配效应具有正面影响。

若横向不公平程度一定时，MT指数的大小还会受到t的大小影响：如果平均有效税率t过低时，即使税收具有一定的累进性，其纵向公平对再分配效应的正向调节作用仍然会十分有限。

另外，徐静曾举例说明了税收的累进性程度与平均税率的高低相对保持独立，在保持税收累进性不变的情况下，可以对平均税率做出适当调整[14]。

2.P指数及其分解
由Kakwani提出的P指数——由税收集中度与税前收入基尼系数的差值度量，也是一个评价税收再分配效应的重要指标[1]，用公式（3）表示。

P指数可衡量税收负担的分布，即税收的累进（退）性。

而税收的累进（退）性直接反映了税收对于收入分配问题作用的方向及程度。

其中，CT代表税收集中率。

当CT>GX，P为正数时，即税率随着收入增加而增加，税收负担分布偏重于高收入群体，则高收入群体在税收总额中的比重大于其在收入总额中的比重，此时税收具有累进性;反之，当CT<GX，P为负数时，即当收入增加，所承担的税率却随之下降，则税收具有累退性;当CT=GX时，税率随着收入变化仍保持不变，则该税种为比例税。

为进一步明确税制各部分构成的改革如何对我国个人所得税再分配效应产生了影响，基于税收的累进性来源于费用扣除和税率结构，Pfahler研究提出了进一步对累进性指数P进行分解，用公式（4）表示[15]：
其中，CXT代表应税所得按税前收入排序的集中率;（CT-CXT）衡量了税率结构对累进性的贡献（即税率效应），（CXT-GX）衡量了扣除额对累进性的贡献（即扣除效应）。

（二）数据来源及计算方法
本文部分数据来源于CFPS 2018，将CFPS个人组与家庭组收入项目的统计数据进行匹配与统一，依据工资性收入、经营性收入、财产性收入、转移性收入与其他收入进行分组。

其中工资性收入将除了工资薪金外的其他收入统一视作劳务报酬进行个人所得税的计征;财产性收入应税项目包含租赁房屋、租赁土地与其他资产所得;经营性收入按生产、经营活动净利润计税，不包括农民从事农林牧渔所得。

由于CFPS家庭组统计数据的时间单位为年，CFPS中有关工资薪金收入给出了税后年家庭工资收入。

税法规定扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时应按月办理扣缴申报，因此首先需要以税后年家庭工资收入除以该家庭从事工作的人口数，再以12个月为单位拆分为人均月工资税后收入，最后还需换算为人均税前工资收入。

虽然CFPS并未直接列明劳务报酬、稿酬、特许权使用费统计项目，但可将受雇劳作、外出打工等视作劳务报酬，并将税后年家庭劳务报酬所得按上述方法换算为人均税前劳务报酬所得。

另外需要注意的是，新税法规定劳务报酬所得以收入减除20%的费用后的余额为收入额;《社会保险法》和《住房公积金管理条例》规定“三险一金”各项个人专项扣除标准为：医疗保险个人部分为2%，失业保险个人缴纳部分1%，住房公积金企业和个人缴存比例均不低于上一年度職工月平均工资5%。

则综合所得应纳税所得额=税前工资薪金收入+税前劳务报酬所得×（1-20%）-5 000-专项扣除（“三险一金”）。

经营性收入应税项目包括个体工商户的生产经营活动，企事业单位的承包、承租经营活动，税法规定按年度对经营净利润征税，需要将CFPS中年经营税后净收入换算为税前收入。

CFPS仅给出了年房租收入、出租土地所得与出租其他资产所得。

同样按12个月将每项租赁所得拆分为月收入，修缮费用扣除标准为800元，房屋租赁所得适用税率减按10%计算，其他租赁所得适用税率为20%。

三、我国个人所得税的收入再分配效应的测算分析
利用前文的分析指标、数据以及计算方法，对我国个人所得税2018年改革前后的收入再分配效应进行了模拟测算及分析。

（一）我国个人所得税的收入再分配效应现状描述及原因分析
通过对近年我国个人所得税总体再分配效应的情况、主要税种占税收收入的比重以及我国与主要OECD国家的个人所得税再分配效应的比较，试图从横向、纵向的不同视角来对我国个人所得税收入再分配效应的现状进行描述。

表1结果测算数据来自2010—2013年的实证数据及2018—2019年的模拟数据。

与Wagstaff 等对12个OECD国家的个税再分配效应测算结果相比较，我国个人所得税的收入再分配效应长期处于较低水平[16]。

依据Kakwani研究提出的MT指数分解公式，MT指数可以
依据横纵两个方向的公平效应进行拆解[13]。

横向公平指的是相同收入水平的人负担相同水平的个人所得税，但我国在2018年个人所得税改革之前，个税的纳税模式一直是分类征收，即使个人的总收入水平相同，受其收入的组成、维持生存的必须支出部分、家庭因素以及我国税收征管水平等影响，难以实现横向公平。

然而国际上对个人所得税使用综合征收的国家，由于征管水平有限也无法完全消除横向不公平的存在。

因此，纵向公平效应对我国MT指数水平的影响几乎是决定性的。

由MT指数分解公式可知，纵向公平效应=P，受到P指数（即累进性）以及平均有效税率t的影响。

MT指数无法从税制因素全面分析税收再分配效应的变化程度及原因。

Kakwani首次对MT指数进行了拆解，并与累进性指标——P指数建立了联系，同时也是首次建立了横、纵向公平与税收再分配效应的联系，用公式（2）表示[13]：
其中，CY表示按税前收入排序的税后收入集中率;GY表示税后收入基尼系数;t表示平均有效税率（即个税缴纳总额与税前收入总额的比率）;（CY-GY）测量了税收的横向不公平程度，（CY-GY）=0时，即每个人的税后收入与税前收入排序相同，并未因为税收而改变，同样收入水平的人承担了相同的税收负担，此时横向不公平程度为0，但在现实中要完全消除横向不公平现象几乎是不可能的。

徐静指出，经Kakwani、Atkinson及Plotnick证明：相较于按税前收入排序，个人按税后收入排序发生了变化时，税后收入基尼系数一定大于税后收入集中率[14]。

也就是说，（CY-GY）≤0，当且仅当收入的横向不公平不存在时，可取到最大值0。

当P一定时，如果税制存在税收横向不公平时，（CY-GY）为负数，MT指数会缩小，税收的再分配效应减弱。

P则是税收纵向公平原则的衡量指标;由于t不会取到负数，P恒大于或等于0，那么P的符号则决定了纵向公平效应对再分配效应的影响方向。

当税收是累退的，即P为负数时，则意味着存在纵向不公平，对再分配效应具有负面影响。

当税收具有累进性，即P为正数时，税收没有违背纵向公平原则，对再分配效应具有正面影响。

若横向不公平程度一定时，MT指数的大小还会受到t的大小影响：如果平均有效税率t过低时，即使税收具有一定的累进性，其纵向公平对再分配效应的正向调节作用仍然会十分有限。

另外，徐静曾举例说明了税收的累进性程度与平均税率的高低相对保持独立，在保持税收累进性不变的情况下，可以对平均税率做出适当调整[14]。

2.P指数及其分解
由Kakwani提出的P指数——由税收集中度与税前收入基尼系数的差值度量，也是一个评价税收再分配效应的重要指标[1]，用公式（3）表示。

P指数可衡量税收负担的分布，即税收的累进（退）性。

而税收的累进（退）性直接反映了税收对于收入分配问题作用的方向及程度。

其中，CT代表税收集中率。

当CT>GX，P为正数时，即税率随着收入增加而增加，税收负担分布偏重于高收入群体，则高收入群体在税收总额中的比重大于其在收入总额中的比重，此时税收具有累进性;反之，当CT<GX，P为负数时，即当收入增加，所承担的税率却随之下降，则税收具有累退性;当CT=GX时，税率随着收入变化仍保持不变，则该税种为比例税。

为进一步明确税制各部分构成的改革如何对我国个人所得税再分配效应产生了影响，基于税收的累进性来源于费用扣除和税率结构，Pfahler研究提出了進一步对累进性指数P进行分解，用公式（4）表示[15]：
其中，CXT代表应税所得按税前收入排序的集中率;（CT-CXT）衡量了税率结构对累进性的贡献（即税率效应），（CXT-GX）衡量了扣除额对累进性的贡献（即扣除效应）。

（二）数据来源及计算方法
本文部分数据来源于CFPS 2018，将CFPS个人组与家庭组收入项目的统计数据进行匹配与统一，依据工资性收入、经营性收入、财产性收入、转移性收入与其他收入进行分组。

其中工资性收入将除了工资薪金外的其他收入统一视作劳务报酬进行个人所得税的计征;财产性收入应税项目包含租赁房屋、租赁土地与其他资产所得;经营性收入按生产、经营活动净利润计税，不包括农民从事农林牧渔所得。

由于CFPS家庭组统计数据的时间单位为年，CFPS中有关工资薪金收入给出了税后年家庭工资收入。

税法规定扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时应按月办理扣缴申报，因此首先需要以税后年家庭工资收入除以该家庭从事工作的人口数，再以12个月为单位拆分为人均月工资税后收入，最后还需换算为人均税前工资收入。

虽然CFPS并未直接列明劳务报酬、稿酬、特许权使用费统计项目，但可将受雇劳作、外出打工等视作劳务报酬，并将税后年家庭劳务报酬所得按上述方法换算为人均税前劳务报酬所得。

另外需要注意的是，新税法规定劳务报酬所得以收入减除20%的费用后的余额为收入额;《社会保险法》和《住房公积金管理条例》规定“三险一金”各项个人专项扣除标准为：医疗保险个人部分为2%，失业保险个人缴纳部分1%，住房公积金企业和个人缴存比例均不低于上一年度职工月平均工资5%。

则综合所得应纳税所得额=税前工资薪金收入+税前劳务报酬所得×（1-20%）-5 000-专项扣除（“三险一金”）。

经营性收入应税项目包括个体工商户的生产经营活动，企事业单位的承包、承租经营活动，税法规定按年度对经营净利润征税，需要将CFPS中年经营税后净收入换算为税前收入。

CFPS仅给出了年房租收入、出租土地所得与出租其他资产所得。

同样按12个月将每项租赁所得拆分为月收入，修缮费用扣除标准为800元，房屋租赁所得适用税率减按10%计算，其他租赁所得适用税率为20%。

三、我国个人所得税的收入再分配效应的测算分析
利用前文的分析指标、数据以及计算方法，对我国个人所得税2018年改革前后的收入再分配效应进行了模拟测算及分析。

（一）我国个人所得税的收入再分配效应现状描述及原因分析
通过对近年我国个人所得税总体再分配效应的情况、主要税种占税收收入的比重以及我国与主要OECD国家的个人所得税再分配效应的比较，试图从横向、纵向的不同视角来对我国个人所得税收入再分配效应的现状进行描述。

表1结果测算数据来自2010—2013年的实证数据及2018—2019年的模拟数据。

与Wagstaff 等对12个OECD国家的个税再分配效应测算结果相比较，我国个人所得税的收入再分配效应长期处于较低水平[16]。

依据Kakwani研究提出的MT指数分解公式，MT指数可以依据横纵两个方向的公平效应进行拆解[13]。

横向公平指的是相同收入水平的人负担相同水平的个人所得税，但我国在2018年个人所得税改革之前，个税的纳税模式一直是分类征收，即使个人的总收入水平相同，受其收入的组成、维持生存的必须支出部分、家庭因素以及我国税收征管水平等影响，难以实现横向公平。

然而国际上对个人所得税使用综合征收的国家，由于征管水平有限也无法完全消除横向不公平的存在。

因此，纵向公平效应对我国MT指数水平的影响几乎是决定性的。

由MT指数分解公式可知，纵向公平效应=P，受到P指数（即累进性）以及平均有效税率t的影响。

MT指数无法从税制因素全面分析税收再分配效应的变化程度及原因。

Kakwani首次对MT指数进行了拆解，并与累进性指标——P指数建立了联系，同时也是首次建立了横、纵向公平与税收再分配效应的联系，用公式（2）表示[13]：
其中，CY表示按税前收入排序的税后收入集中率;GY表示税后收入基尼系数;t表示平均有效税率（即个税缴纳总额与税前收入总额的比率）;（CY-GY）测量了税收的横向不公平程度，（CY-GY）=0时，即每个人的税后收入与税前收入排序相同，并未因为税收而改变，同样收入水平的人承担了相同的税收负担，此时横向不公平程度为0，但在现实中要完全消除横向不公平现象几乎是不可能的。

徐静指出，经Kakwani、Atkinson及Plotnick证明：相较于按税前收入排序，个人按税后收入排序发生了变化时，税后收入基尼系数一定大于税后收入集中率[14]。

也就是说，（CY-GY）≤0，当且仅当收入的横向不公平不存在时，可取到最大值0。

当P一定时，如果税制存在税收横向不公平时，（CY-GY）为负数，MT指数会缩小，税收的再分配效应减弱。

P则是税收纵向公平原则的衡量指标;由于t不会取到负数，P恒大于或等于0，那么P的符号则决定了纵向公平效应对再分配效应的影响方向。

当税收是累退的，即P为负数时，则意味着存在纵向不公平，对再分配效应具有负面影响。

当税收具有累进性，即P为正数时，税收
没有违背纵向公平原则，对再分配效应具有正面影响。

若横向不公平程度一定时，MT指数的大小还会受到t的大小影响：如果平均有效税率t过低时，即使税收具有一定的累进性，其纵向公平对再分配效应的正向调节作用仍然会十分有限。

另外，徐静曾举例说明了税收的累进性程度与平均税率的高低相对保持独立，在保持税收累进性不变的情况下，可以对平均税率做出适当调整[14]。

2.P指數及其分解
由Kakwani提出的P指数——由税收集中度与税前收入基尼系数的差值度量，也是一个评价税收再分配效应的重要指标[1]，用公式（3）表示。

P指数可衡量税收负担的分布，即税收的累进（退）性。

而税收的累进（退）性直接反映了税收对于收入分配问题作用的方向及程度。

其中，CT代表税收集中率。

当CT>GX，P为正数时，即税率随着收入增加而增加，税收负担分布偏重于高收入群体，则高收入群体在税收总额中的比重大于其在收入总额中的比重，此时税收具有累进性;反之，当CT<GX，P为负数时，即当收入增加，所承担的税率却随之下降，则税收具有累退性;当CT=GX时，税率随着收入变化仍保持不变，则该税种为比例税。

为进一步明确税制各部分构成的改革如何对我国个人所得税再分配效应产生了影响，基于税收的累进性来源于费用扣除和税率结构，Pfahler研究提出了进一步对累进性指数P进行分解，用公式（4）表示[15]：
其中，CXT代表应税所得按税前收入排序的集中率;（CT-CXT）衡量了税率结构对累进性的贡献（即税率效应），（CXT-GX）衡量了扣除额对累进性的贡献（即扣除效应）。

（二）数据来源及计算方法
本文部分数据来源于CFPS 2018，将CFPS个人组与家庭组收入项目的统计数据进行匹配与统一，依据工资性收入、经营性收入、财产性收入、转移性收入与其他收入进行分组。

其中工资性收入将除了工资薪金外的其他收入统一视作劳务报酬进行个人所得税的计征;财产性收入应税项目包含租赁房屋、租赁土地与其他资产所得;经营性收入按生产、经营活动净利润计税，不包括农民从事农林牧渔所得。

由于CFPS家庭组统计数据的时间单位为年，CFPS中有关工资薪金收入给出了税后年家庭工资收入。

税法规定扣缴义务人向居民个人支付工资、薪金所得时应按月办理扣缴申报，因此首先需要以税后年家庭工资收入除以该家庭从事工作的人口数，再以12个月为单位拆分为人均月工资税后收入，最后还需换算为人均税前工资收入。