审计风险因素

审计风险因素

［提要］自20世纪80年代以来，为适应高度风险社会的需要，在以

美国为代表的西方，产生了一种名为“风险基础审计”(Risk-basedAuditing)的审计模式，并在“五大”会计师事务所广泛采用。

本文拟在研究国外资料的基础上，结合我国的审计实践，向各位同行

介绍风险基础审计的思想基础、基本程序等问题。

一、风险基础审计的思想基础

风险基础审计是一种有别于账项基础审计和制度基础审计的审计模式。它以量化的风险水平为重点，在确定的风险水平基础上，决定实质性

测试的水准和范围。这一方法模式最显著的特点是，将客户置于一个

大的经济环境中，运用立体观察的理论来判断影响因素，从企业所处

的商业环境、条件到经营方式和管理机制等构成控制结构的内外部各

个方面来分析评估审计的风险水平，并把客户的经营风险植入到本身

的风险评价中去。此外还有一个特点就是，明确确认在为审计测试选

择一个样本，企业开展业务的商业环境，对报表余额的真实性和公允

性给予审计评价等都可能存有风险，并把这种意识贯穿到审计的全过程，从而在审计过程中把重点放在审计风险的评估上，并通过各种审

计程序的设计和执行，把审计风险降低到注册会计师可以接受的水平。

风险基础审计的思想基础主要运用了我国的孙子兵法中诸如“凡事予

则立”、“仗不打就赢”等思想，即由上而下，由宏观而微观，用评

估的方式对财务报表加以评价，预先决定客户的重大性范围和目标。

在具体审计时，它把审计基础工作大量地放在对客户营业过程的调查，对内部控制要素进行控制测试，并对财务报表和客户的操作程序、审

计环境等进行科学分析、判断上，从而使期末需要审查的结果，在期

初和期中得到判断。也就是说，通过了解、观察、分析、评估来确定

审计的范围和重点，做到仗还未打，已有八分胜券。这也是风险基础

审计能有效降低审计风险的原因所在。

二、风险因素分析

注册会计师要想明了审计活动所面临的全部风险，首要任务便是寻找

与审计自身活动和环境相联系的风险因素。这点在目前并没有得到应

有的认识，在现时证券市场发展阶段，注册会计师也不会去假设这种

责任。因此，大多数注册会计师对引发审计风险的因素缺乏了解。但

证券市场已发生的多起审计案件应当使我们警醒。注册会计师必须明

了可能导致风险的各种因素，以使制订的审计计划更为有效，这样的

审计结论更为可靠。除了遵循职业道德、审计技术和方法外，注册会

计师还必须关注以下可能导致审计失败的因素：

1.关于企业所在行业的因素。主要有：(1)竞争激烈的行业；(2)迅速

增长的行业，如高新技术产业；(3)大量营业失败存有并且衰退的行业；

(4)国家化趋势的行业；(5)政治、环境或其他原因导致的行业法律限

制(如扩张限制、生产限制)。

2.关于企业所在地区的因素。主要有：(1)处于政治不稳定性的地区；

(2)在有贸易限制或有争议的国家或地区有大量的销售或其他活动；(3)缺乏适当的交通设施的地区。

3.与员工、组织机构和经营方式相关的因素。主要有：(1)专制的高

级管理人员、无效的董事会或审计委员会；(2)管理人员行为超出重要

内部控制的可能性；(3)存有与报告业绩或与某一明确的高级管理人员

有权控制的业务相关的分红报酬；(4)高级管理人员财务困难的可能性；

(5)重要的诉讼，特别是在股东和管理人员之间的；(6)极其乐观的盈

利预测；(7)复杂的公司结构，这种复杂性与公司的经营或规模明显不

匹配；(8)极度分散管理加上极其分散的经营地点；(9)低下的人事制度，要求超时工作或取消假日；(10)财务总监或董事等主要财务岗位

人员的变动太频繁；(11)经常更换注册会计师或律师；(12)内部控制

存有重要弱点，这个弱点可以纠正但未纠正；(13)无法得到弥补的非

法行为或其它违规事项；(14)与关联方存有重要的交易或存有可能涉

及到关联方利益的业务；(15)律师、顾问、中间人和其他人提供了普

通服务，但给予的报酬却很高；(16)难以获取与下列事项相关的证据：①异常的或未解释分录；②不完全或遗漏的凭证和授权；③凭证或账

户更改；(17)存有未预料到的审计问题，例如：①客户要求在极短的

时间内或困难条件下完成审计；②突然拖延；③管理人员对注册会计

师的询问不作回答或作不切实际的回答；(18)同行业其他公司最近披

露的非法或有问题的事项；(19)售给外国政府的大额业务的存有；(20)对外国的销售价格或佣金远远高于本国的销售；(21)销售折扣在客户

所在国外支付；(22)存有未经营的子公司，秘密银行账户或其他秘密

基金；(23)罢工和封锁的风险。

4.关于盈利和经营预测的因素。主要有：(1)销售数量或质量的下降(例如信用风险增加，以成本或低于成本价销售，较低的边际利润)；(2)经营业务的重大变化；(3)对单个或极少数产品、客户或业务的依赖；(4)缺少产品开发；(5)生产能力严重过剩；(6)不切实际的生产目标；(7)生产设备更新慢、折旧率低；(8)分析性复核揭示的重大波动，这种波动无法得到合理解释，例如：①异常的账户金额；②实际存货

数量异常变动；③异常的存货周转率；(9)年末金额大的或异常的业务，这种业务对盈利有重要影响。

5.关于资产的因素。主要有：(1)资产价值的下降；(2)缺乏必要的安

全措施。

6.关于流动性和融资的因素。主要有：(1)没有充足的现金流量；(2)

缺乏营运资本；(3)在诸如营运资本比率等方面的借款规定中缺乏弹性；

(4)缺乏权益资本；(5)获取新的资本困难(例如因为股权、法律条款等

的原因)。

7.关于未预料损失的因素。引起这些损失的原因主要有：(1)购买和

销售合同；(2)合同的补充条款；(3)担保合同；(4)生产授权；(5)租

赁合同；(6)外汇交易；(7)保险保障。

在审计规划阶段，通过对行业与企业经营环境的研究及分析性测试等

程序的应用，注册会计师应该设法识别出所有能指出重大审计风险的

标志(warningsigns)。注册会计师对这些因素的分析应归入永久性审

计工作底稿，因为这些因素的分析对重大性的估计及审计程序的设计