浅析外币报表折算损益处理

浅析外币报表折算损益处理

--基于国外经营性质的角度

张菡夏

(福州大学管理学院 350108)

【摘要】：在外币财务报表折算的过程中，由于国外经营性质的不同，折算损益的处理方法也会不同。本文从国外经营性质的角度分析损益处理方法的选择、存在的问题以及解决的对策，并建议企业应根据自身经营的特点，选择合适的方法，为经营决策提供真实有用的信息。【关键词】国外经营性质递延法当期损益法

一、引言

随着全球经济一体化和资本国际化进程的加快，跨国公司在整个世界经济中所发挥的作用和所占的比例越来越大，要综合反映跨国企业集团整体的财务状况和经营成果，就必然涉及外币财务报表折算问题。但其经营性质主要分为独立经营的国外实体和母公司经营整体的有机组成部分，在不同经营性质下采用不同的折算差额处理，这会影响资产负债表上所有者权益的金额，也影响损益表上利润的计算，影响企业集团整体或子公司的财务状况、经营成果和现金流量的公允反映，因此折算损益的处理问题就显得非常重要。本文从国外经营性质的角度分析外币报表折算损益处理方法的选择、存在的问题以及解决的对策，并对其在实践中的应用提出些许见解。

二、研究现状

2.1 国外准则综述

美国《财务会计准则第52号公告》提出如果子公司是自主经营的国外主体，它的功能货币是当地货币，报表折算采用现行汇率法，折算损益以折算调整额列于资产负债表股东权益内，做递延处理。如果子公司是母公司经营活动的延续，它的功能货币是母公司的报告货币，报表折算采用时态法，折算差额以折算损益项目列入损益表，计入当期损益。

英国第20号标准会计公告与美国的第52号财务会计准则的有关要求基本一致，不同之处在与：对自主经营的国外实体因采用现行汇率产生的折算损益，记入类似准备性质“暂计项目”以备抵未来可能发生的折算损益。

国际会计准则第21号与美国第52号财务会计准则在实质上并无多大区别，但在对折算差额的处理上体现了灵活性：（1）与长期货币性项目有关的外币折算损益可以在货币性项目的存续期内递延推销。（

2）对由于恶性通货膨胀所引起的折算差额，可以作为成本的调整数计入有关资产的账面价值，条件是每次调整后的账面金额应不高于重置成本，不高于通过使用或销售这项资产可以收回的金额。

2.2 国内研究综述

《企业会计准则第19号-外币折算》中规定：企业对境外经营的财务报表进行折算时，折算方法是：（1）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。（2）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的，与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。（3）按照上述方法折算产生的外币报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。

孙玉军在《外币报表问题探讨》以及钱帅在《浅议外币折算问题》中都认为在汇率发生极大变动时，对折算利得和损失也产生极大影响，如果把它列示在损益表上，就有可能使经营损失变为利润或利润变为损失，这有可能误导财务报表使用人做出错误决策，折算的利得或损失还是不通过损益表为好，在资产负债表中的“货币折算差额”项目单独反映更合适，这样也可以比较真实地评价国外子公司的经营业绩。刘创在《外币报表折算差额探究》中提出会计报表有关项目所承受的汇率风险是客观存在的，将折算差额计入当期损益，才能真实反映企业所承受的汇率风险。

刘瑞在《外币报表折算方法探讨》中认为企业对不同种类子公司的外币报表将采用不同的方法折算，而不同的折算方法对合并损益的影响又不同，这又导致合并报表损益受到企业管理当局主观臆断影响。季建辉等提出要根据“报告企业与境外营业的直接交易占境外营业业务的比例不高”，“虽然报告企业可以控制国外经营,但国外经营所从事的活动相对于报告企业的活动具有极大的自主性”等条件，并加以职业判断，来确定国外经营性质，并提出当客观条件发生变化时，境外营业的分类也会随之发生变化，这时也应相应改变境外营业的损益处理方法。

三、外币报表折算损益的会计处理

3.1两种观点

（一）子公司货币观点

在国外经营性质是独立经营的国外实体的情况下，在编制合并财务报表时，母公司的报告货币不再被认为是子公司的功能货币，当地货币是为子公司创造现金流量和确定其经营成果的功能货币。因此，汇率的变动不会直接影响到母公司的现金流量，只会影响母公司在国

外经营中的投资净额，折算不是对子公司的外币报表的重新表述，而只是货币计量单位的换

算，折算后的报表应尽可能保留其国外报表所反映的财务成果和比例关系。为此应采用现行汇率法即按资产负债表日的即期汇率折算国外实体的全部资产和负债项目。这时，母公司关注的不过是其投资净额折算为其报告货币的金额，也就是它在子公司的股东权益所占份额折算为其报告货币的金额。

采用现行汇率法对外币报表进行折算，衡量的汇率变动影响是以母公司在子公司的投资净值为基准的。这一折算方法着眼于保持子公司财务报表原来表述的财务成果和关系，它不改变外币报表的性质，而只是改变其形式，汇率的变动对国外实体的经营或母公司的经营所产生的当前和未来现金流量几乎没有影响，因此外币报表折算损益用递延法进行会计处理。

（二）母公司货币观点

在国外经营性质是母公司经营整体的有机组成部分的情况下，在编制合并财务报表时，母公司的报告货币是子公司的功能货币。汇率变动会影响母公司经营的现金流量，相当于母公司从事该经营所受的影响。因此，汇率变动影响涉及国外经营单位所持有的货币性项目和以当地现行市价计量的非货币性项目，而不是母公司在国外经营中的投资净额。在进行外币报表折算时采取效果上等同于母公司自行经办国外经营业务的方式，将国外子公司报表上的每一项目逐项并入母公司的报表，即采用时态法进行外币报表的折算，对所有的货币性项目采用期末汇率进行折算，根据过去事项入账的非货币性项目，按业务发生时的汇率折算，对重估价的非货币性项目，按重估价时的汇率折算。

采用时态法对外币报表进行折算，对不同报表项目的计量基础采用不同的汇率折算，是对按货币计量的既定价值的重新表述，它不改变计量项目的属性，只是改变计量的货币单位。而且在时态法下，考虑到汇率的变动是一个既成事实，只有在汇率变动的当期确认其会计影响，才符合会计信息相关性和真实、公允的要求，所以，时态法下应将折算损益直接计入当期损益。

3.2两种会计处理方法

外币报表折算损益的处理，总的来说有两种方法：递延法和当期损益法。递延法即将外币报表折算损益以单独项目列示于资产负债表的所有者权益之中，作递延处理，而不与所有者权益的其他项目合并处理；当期损益法即将本期发生的外币会计报表折算差额以“折算损益”项目列示于本期损益表内，并合并反映在资产负债表的“留存收益”项目之中。