案例分析——收入、费用和利润2

案例分析2

【案例分析三】按成本进度确认的合同收入与签证单金额不一致怎么办

案例介绍：

某股份制建筑施工企业，承接某项大型工程，合同标的为15257万元，预计总成本为14189.0l万元，目标毛利率为7％，企业同时与多家分包单位签订工程分包协议，分包合同总价为13 066．71万元。该工程于2003年年初动工，至2004年年底工程尚未完工。2003年、2004年工程情况见下表：

施工单位编制，交工程监理工程师根据现场工作完成的实际情况签字确认后，报工程甲方认可，作为日后收取工程款及竣工决算的依据。

案例思考题：

1．本案例中按成本进度确认的合同收入与签证单金额不一致，你认为如何确认收人比较合理?

2．你认为确认的合同收入与有关的应收账款借方发生额不相等可能存在什么问题?

讨论与分析：

1．单独采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例方法，在未完施工项目中可以通过增加成本发生额，提高完工进度的方法，实现多计工程收入，从而达到提前实现项目利润的目的。特别是对大型建筑施工单位，工程项目多且分散在全国各地，审计人员不可能逐一实地观察，且需要专家的协助，这就大大增加了审计风险。

在实务中，从谨慎性原则出发，我们采用以累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例方法计算的完工进度与以已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例方法计算的完工进度孰低的原则确定完工进度；而已经完成的合同工作量为工程甲方认可的签证单上标明的工作量，合同预计总工作量为建造合同的合同价。上述数据可以很方便地取得。

按上例所示，2003年度、2004年度以预计总成本计算确定的完工进度分别为60．15％

和95．72％，而2003年度、2004年度按合同预计总工作量计算的完工进度分别为48．24％和91．35％，均低于这2年以预计总成本计算确定的完工进度。2003年度按以预计总成本计算确定的完工进度计算应确认的收人为9177．34万元；同时按当年预计7％毛利率计算，可以实现利润642．41万元。但根据孰低原则，采用按合同预计总工作量计算的完工进度计算应确认收入为了360．17万元，实现利润515．21万元。两者相比较，采用以预计总成本计算确定的完工进度计算确认的收入可以多实现利润．127．20万元。

按预计总成本确定的完工进度，是企业内部可以控制的，因此也可能被企业用于调节利润；而工程量甲方签证单是来自外部的确认凭据，具有较强的可信度。以两者相结合确认的合同收入比较客观。

2．按现行会计准则规定，已向客户开出工程价款结算账单应收的工程进度款记人应收账款的借方，这往往导致工程结算收入与应收账款借方发生额不一致。应收账款借方发生额可能高于或低于工程结算收入，从而影响到对期末应收账款余额的确认。按理，应收债权的确认，应得到债权人和债务人双方的认可。但根据现行规定，有一部分应收债权是未经债务人认可的，即使询证也很难得到债务人的确认。这部分资产的确认不符合会计要素的定义。

我们采用上述孰低原则确认收入，虽然不可避免地产生工程结算收入与应收账款借方发生额不一致的情况，但是工程量甲方签证单系经甲方确认后，可作为一种向客户开出工程价款结算账单办理结算的依据，我们确认的收人至少在外部确认的已完成工作量的范围之内，符合谨慎性原则，可以在一定程度上避免企业利用完工进度调节利润的情况发生，也有利于对应收账款期末余额真实性的确认。

【案例分析四】这家水泥厂的销售成本是否自理

案例介绍：

某水泥生产企业，主营业务单一，即生产和销售水泥。该企业本年度水泥产量为65万吨，当年账面记录发生的生产成本1．30亿元，结转产成品1．19亿元，剩余0．1l亿元的在产品均为生料及熟料。本年度销售水泥60万吨，利润表列示主营业务收入为1．57亿元，主营业务成本为1．0985亿元。期末库存产成品

5万吨，账面价值为0．0915亿元。

案例思考题：

对该水泥厂本年度的销售成本如何从结构方面确认其合理性。

讨论与分析：

首先，根据水泥的配方以及固定成本分析复核其成本发生额。

水泥的生产由生料一熟料一水泥，可以依据生产环节分别测算其成本：

(1)生料的组成及构成比率主要为a原料71％、b原料19％、c原料2％、d原料1％、e原料1％、f原料3％、g原料3％，生料煅烧成熟料的消耗比为1．52：1，煅烧过程中另有3％的飞尘损耗，故根据全年生料平均采购价格计算本年生产水泥所需的生料成本为：原料构成比率X1．52X1．03X原料平均单价X本年水泥产量65万吨，得出生料成本应为2 95l 万元。

(2)熟料在制成水泥过程中，需添加h原料3％、i原料3．5％，飞尘损耗3％，则该部分添加剂的成本为：添加剂构成比率Xl 03X添加剂平均单价X本年水泥产量65万吨，得出添加剂成本为130万元。

(3)在生料制成熟料过程中，消耗的煤约为生料投入量的11％，即1吨生料的煅烧需耗用0．11吨的煤，由于生料煅烧成熟料的消耗比约为1．52：1，则生产1吨水泥所需要的

煤耗约为：1．52X0．1l＝0．167(吨)，本年生产水泥所耗煤为：0．167X平均采购单价X 本年度水泥产量65万吨，得出煤耗为1 504万元。

(4)水泥生产中，从生料开始粉碎到成品水泥加工完成，所需电量约为105度／吨，根据本年的产量65万吨，分析得出电费的成本为2051万元。

(5)固定成本分别为人工成本、制造费用以及包装物成本，每吨水泥分别为20元、35元以及25元，根据本年的产量65万吨，分析该部分成本共计5 200万元。

综合上述(1)～(5)项，本年生产65万吨水泥发生成本约为1．1836亿元，与其账面反映的本期完工产成品成本1．19亿元的差异率为L＼．54％；按此推算，本年度销售60万吨水泥相应的主营业务成本应为1．0926亿元(1．1836÷65X60)，与其报表披露的主营业务成本1．0985亿元的差异率为0．5，4％。因此，可以认为本年度成本计算基本准确，报表所披露的主营业务成本基本合理。

其次，对期末在产品进行盘点，以确定存货期末价值。

在审计过程中，经上述分析后，仍需对期末的在产品进行盘点，由于在产品的堆放均为不规则形状，在盘点时，通过测量，计算体积后，采集部分样本进行密度的计算，最终计算出在产品的重量及金额。根据盘点结果计算得出的期末在产品价值为0．116亿元，由于形状的不规则以及密度的不同(每个批次产出略有差异)，与账面数0．11亿元的差异在允许的误差范围内，可以接受。

上述成本复核分析，为确认该水泥生产企业当年销售成本的合理性提供了依据。