企业合并会计处理方法探讨

企业合并会计处理方法探讨

蒲菲

（西安工程大学管理学院，西安 710048）

摘要：企业合并会计一直以来都是会计理论界和实务界所共同关注的问题，同时也是备受争议的话题之一。其中，企业合并会计方法的选择一直是争议的焦点，选择不同的合并会计方法会导致不同的会计后果以致不同的经济后果，甚至会影响到企业合并的顺利进行。本文从企业合并出发，详细分析企业合并的两种主要会计处理方法---购买法和权益结合法以及二者的比较，总结出两种方法的优缺点。并在此基础上，提出了若干具有可操作性和指导性的对策建议，以期望能对实践过程中的企业合并会计处理起到一定的参考作用，使其更规范、更有效。

关键词：企业合并；购买法；权益结合法；会计准则

0.前言

近年来，大规模的企业合并浪潮席卷全球，不仅对全球经济格局产生巨大影响，同时也对合并会计规范提出了严峻挑战。特别是在我国市场经济不发达的情况下，如何规范企业合并会计核算已成为我国会计界的重要研究课题。

其中，企业合并会计处理方法是会计理论与实务中最重要的话题之一，同时，也是会计领域最复杂、争议最多的领域。由于企业合并涉及巨额的财务利益，经济影响范围较广，而任何一种会计处理程序对于不同的利益关系者来说是都是无法中立的，即不同会计处理方法的选择会影响到各方的财务利益及最终目的，因此，合并会计方法的选择就显得尤为重要。

1.企业合并概述

由于在国内外对企业合并这个概念的内涵和外延并没有统一的界定，譬如在国内，

公司法、税法与企业会计准则的相关规定中，规范的企业合并的范围就有着明显的区别。所以，作为本文研究的线索，明确企业合并的基本概念及其财务动因至关重要。

1.1 企业合并的概念

在国外，与企业合并相对应的概念应当是“并购”，即英文merger & acquisition（简

“联合”（consolidation）、

“收购”（acquisition）称为M&A）的通常译法。它是“兼并”（merger）、

以及“接管”（takeover）等概念的统称。从本质上看，企业并购是指在市场经济的体制条件下，两个或更多的企业根据特定的法律制度所规定的程序，通过鉴定一组市场合约的形式合并为一个企业的行为[1]。

在国内，对于企业合并这个概念的界定还没有统一的标准。修订后的《中华人民共和国公司法》对企业合并概念的相关规定如下：企业合并，是指两个或两个以上的企业、公司，通过签订合并协议，依法律程序，合并为一个企业的法律行为。国家税务总局《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》中规定：企业合并包括被合并企业（指一家或多家不需要经过法律清算程序而解散的企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下简称合并企业），为其股东换取合并企业的股权或其他财产，实现两个或两个以上企业的依法合并。而新颁布的《企业会计准则第20号—企业合并》中则规定：企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项[2]。

企业合并有狭义和广义之分。狭义的合并是指两个或两个以上的企业，依据有关法律合并为一个企业，包括吸收合并与新设合并。广义合并则是指两个或两个以上的独立企业，通过购买股权或交换股权等方式，成为一个依法需要编制合并会计报表的企业集团的法律行为，包括吸收合并、新设合并、控股合并等。这一合并概念的界定比较全面，其中的广义合并与国外的并购概念和我国企业会计准则中的合并概念基本一致，而狭义合并则与我国公司法和税法中的规定相吻合。

1.2 企业合并的动因

企业作为一个资本组织，必然谋求资本的最大增值。企业并购作为一种重要的投资活动，其动力主要来源于追求资本最大增值的动机以及源于竞争压力等因素。但就单个企业的并购行为而言，又会有不同的原因，在现实的经济活动中，不同的企业由于其发展战略的差异，并购的动因又以各种不同的具体形式表现出来。

1.2.1 企业合并的一般动因

企业合并的直接动因是企业价值最大化，具体体现在获取战略机会、发挥协同效应、提高管理效率、降低经营风险、获得规模效益、实现借壳上市和降低进入新市场的门槛等几方面[3]。

1.2.2 企业合并的财务动因

关于企业并购的财务动因存在着多种理论上的解释：有的理论认为并购中通过有效的财务活动可以使效率得到提高，并有可能产生超常利益；有的理论从证券市场信号上分析，认为股票收购传递目标公司被低估的信息，会引起并购方和目标公司股票上涨；有的理论认为企业产权在买卖中流动，遵循价值规律、供求规律和竞争规律，在使生产要素流向最需要、最能产生效益的地区和行业的同时，本身就能提高效益；还有的理论认为由于税务、会计处理惯例以及证券交易等规则或制度的作用也能产生一种纯货币的效益。总之，企业并购的财务好处是多方面的，财务动机也是多方面的[4]。

2.企业合并的分类

目前对企业合并类型的划分方式有很多，本文探讨的主要有以下几种分类[5]：

2.1 吸收合并、新设合并和控股合并

按照参与合并各方在合并前后是否存续，可分为吸收合并、新设合并和控股合并：（1）吸收合并指合并企业接纳一个或一个以上的被并企业，被并企业解散，合并企业存续的企业合并类型，即通常所说的兼并（Merger）。主并方企业可以用现金、债权或发行股票的方式来换取被并企业的所有者权益（股权）或净资产。

（2）新设合并是指参与合并的各方企业共同合并成立一个新企业，原合并各方解散的企业合并类型，即通常所说的联合（Consolidation）。新成立的企业将接受已解散企业的资产，承担其债务，已解散企业的股东，按一定的比率以原企业股权或净资产换取新成立企业股权后，也就成为新企业的股东。

（3）控股合并是指合并企业通过购买被并企业达到控股权比例的股份，将被并企业变成自己的控股子公司，合并各方都存续的企业合并类型，即通常所说的收购（Acquisition）。主并企业（收购方）以货币性资产等非股权支付的形式购买被并企业（被收购方）股东的股权，从而达到控制被并企业的目标。