大管理会计

中国会计学会管理会计与专业应用分会

2012年学术研讨会论文

“大管理会计”时代的目标和任务

厦门大学汪一凡

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引言

现金为王，只有“赚钱”才是王道。笔者的新著《公司赚钱之道：现金流诊断的原理与应用》（立信会计出版社，2012年3月）出版后，因书末附有评价公司赚钱能力的《上市公司诊断排行榜》，已引起证券投资界的关注，专业财经网站“中金在钱”并已根据新的年报数据计算推出最新排行（/）。不过，由于“净利润”是历史上早已有之的错误，加上现实的既得利益考量等诸多原因，会计界至今仍在用这一假冒伪劣指标来“自欺欺人”。在真相大白后，如何应对这一突变，如何让会计尽可能平稳地回归科学轨道，是颇有现实难度的。本文从现代财务会计与现代管理会计的关系入手，提出“大管理会计”的解决思路，以期抛砖引玉。

1925年究竟发生了什么

美国的会计名著《管理会计兴衰史：相关性的遗失》在回顾历史时描述了管理会计在1925年突然发生的大衰变：

在后来的几十年里，随着产品线的扩张、生产技术的变革、产品生命周期缩短、全球竞争态势的改变、以及最重要的信息技术的极大发展，人们开始希望管理者重新考虑建立一个更加及时相关的管理会计系统，然而当上述情况发生时，过去100年间（从1825年到1925年）对管理会计系统进行设计、创新和维持的那种热情和知识突然消失了。”（托马斯.约翰逊罗伯特.卡普兰著，金马工作室译，pp9，清华大学出版社，2004年4月）

在笔者看来，这意味着近代会计史上的那个时点，在现金制和应计制两大模式的争夺中，应计制会计已悄然成形并占据了主流地位！

应计制会计模式的特征是：建立起称为“收入类”和“费用类”的虚账户，并通过“收入–费用”的计算，得到含有虚幻成份的主流指标“净利润”。因此，考察虚账户的演变就可以推知其兴替过程了。

就笔者所见的资料，1906年出版的《朗曼高级簿记》中，存货账是这样记录的（表1）：

表1：20世纪初的存货账

也就是说，在存货账中，销货是用销售价登记的，其它的均用购进价登记，销售价与购进价之间的差额，在存货账户中用“结转至损益“（To P&L，Profit and Loss)表现。该专

著既然号称“高级簿记”（Advanced Bookkeeping），又是有名的“朗曼”出版的，这意味着，，直到1906年，“收入”与“费用”账户还没有产生，至少还没有普及，那时还没有“应计制”。(参见A. Nixon “Longmans’ Advanced Bookkeeping” chapter Ⅱ. Longmans, Green and Co. 1906年)

到了1940年，美国会计学会（AAA）发布《公司会计准则导论》。从中可以看到，虽然当时还不叫“应计基础”（accrual basis），而叫“销售基础”（sale basis），但已经有了“收入”、“费用”和配比（match）的概念。可见，到了1940年，应计制的实务活动已然成型并占据了主流地位。

以1906年为最早时点，以1940年为最迟时点，结合以上引文的描述，可以推断：两大会计模式之间的兴替，即从现金制转换成应计制的过程，很可能是在1925年前后完成的。

财务会计模式的变化直接伤及管理会计。因为在基本理念上，管理会计是靠现金流信息为生的，应计制核算则把原始凭证加工为漠视现金收付的记账凭证，目标只在于编制利润表和资产负债表。它一旦占据核算主流地位，在当时的手工数据处理环境中，管理会计成为无源之水、无本之木，难以存活了。我们看到，从那时起，管理会计就没缓过气来，一直只能在文献和教科书中“蓬勃发展”着，与理论发展轨迹大相径庭的是，在实务中只能见到零敲碎打的应用。

笔者想要提请管理会计研究者关注的，是由于近代财务会计的演变，管理会计被“打入冷宫”近百年的历史，和在企业内部地位“屈辱卑微”，什么想法都实现不了的现状，并努力探求突破困境的可能性。

净利润崩溃的“临震预告”

我们在此先提出并论证“会计造假定律”，以揭示净利润的真面目。基于应计制会计模式，在故弄玄虚、故作神秘的氛围中产生的净利润指标，其实是个扯淡的假冒伪劣指标。由于涉及会计的重大基础理论问题，有必要从会计恒等式说起。

众所周知，会计恒等式表达为：

资产= 负债+ 业主权益

毫无疑问，这个等式本身是完全成立的。要害在于，它的每个项目是由什么构成的？这就可以打问号了，资产负债表的传统排列方式是：

流动资产流动负债

长期资产长期负债

实收资本

资本公积

-库存股

盈余公积

未分配利

坦率地指出，这样的构成与排列，天然适合于会计造假，我们就通过几个具体的例子来说明。以下会计分录中，左方的账户金额，以后会排列资产负债表的左方；向右缩进一格的账户金额，以后会排列在资产负债表的右方。

应收账款11700

主营业务收入10000

应交税费-应交增值税-销项税额1700

应收股利10000

投资收益10000

应收利息10000

利息收入10000

交易性金融资产-公允价值变动10000

公允价值变动损益10000

长期股权投资-损益调整10000

投资收益10000

请注意，在这些常见的会计分录中，左方的账户都不是货币资金，并且可以通过会计做账自己“折腾”出来，可称之为“内生性非货币资产”；右方的账户，除了“应交税费”之外，都进入“本年利润”账户，根据传统的做法，公司有了“净利润”，到年底就转而进入“盈余公积”和“未分配利润”中，这两个账户不是股东投入的，也是可以通过会计做账自己“折腾”出来的，可称为“内生性业主权益”。

可以观察到，左边的“内生性非货币资产”账户，说明还没有赚出钱来，右边的“未分配利润”账户，却代表可以据此发放现金股利。也就是说，没有赚出钱来，却能向股东发放现金！如果公司真这么做了，这个钱会从哪里来？只有两个可能，要么是用股东自己原来投资的钱，要么是用向银行借来的钱，一句话，庞氏骗局！会计逻辑上的这个重大“断裂”，已经隐藏了近百年，就和地质构造的“断裂带”一样，到了该引发“地震”的时候了，我们将在下一节揭示其后果。

“会计造假定律”可表述为：

会计造假的重要手段之一，就是使“内生性非货币资产”与“内生性业主权益”不受限制地同时增加，在资产负债表上左右呼应。结果当然是，在“未分配利润”中，等价于“内生性非货币资产”的那部分金额，没有货币资金增量或实物资产增量的支持，是完完全全地由会计核算虚构出来的。

不幸的是，上述会计造假行为既符合传统会计恒等式，也符合会计准则的要求，在两者精准配合的笼罩之下，已成“三位一体，警匪一家”之态，这就是会计造假屡禁不止的结构性原因。

殷实度金额透视公司原形

我们试着对资产负债表另作一种分类和排列，那就是注重于是否有对应的实际现金流，将资产负债表有关项目按“外源性/内生性”划分开来，项目在形成时有实际现金流入/流出的，叫外源性的；项目在形成时没有实际现金流入/流出的，叫内生性的，分类排列结果如下所示：

资产= 负债+业主权益

货币资金外源性负债

外源性非货币资产内生性负债