分期收款确认收入对所得税会计的影响

分期收款确认收入对所得税会计的影响

作者：庾红阳

来源：《会计之友》2011年第15期

【摘要】新所得税准则要求企业运用资产负债表债务法对所得税进行会计处理。对于某些特殊交易或事项，按照税法规定可以使以后年度税款增加，因而产生应纳税暂时性差异、确认递延所得税负债，如企业分期收款销售商品。文章就这一特殊事项涉及的所得税会计处理进行阐述。

【关键词】分期收款销售；所得税；未实现融资费用；递延所得税负债

一、前言

企业销售商品，有时会采用分期收款的方式，如分期收款发出商品，即商品已经交付，货款分期收回。如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供免息的信贷。如果在符合收入确认条件时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。

二、分期收款确认收入对所得税会计的影响

应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，作为财务费用的抵减处理。其中，实际利率是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率，或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等。

按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（新）第二十三条规定，以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

企业依照会计准则确认收入，计算会计利润，但缴纳企业所得税时依照企业所得税条例确认收入，计算税法利润（即应纳税所得额），两者在收入确认原则、确认时间上的不一致会产生递延所得税负债。下面举例对相关会计处理进行说明。

例1，2005年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定销售价格为2 000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为1 560万元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为1 600万元。假定甲公司发出商品时开出增值税专用发票，注明增值税额为340万元，并于当天收到增值税额340万元。（经计算实际利率

r=7.93%）该企业适用的所得税率为25%，除该事项外，该企业不存在其他会计与税收之间的差异，且递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额（表1、表2）。

依据表1和表2计算结果，甲公司有关会计分录如下：

1.2005年1月1日销售实现时：

借：长期应收款 20 000 000

银行存款3 400 000

贷：主营业务收入 16 000 000

应交税费——应交增值税（销项税额）3 400 000 未实现融资收益 4 000 000

借：主要业务成本 15 600 000

贷：库存商品 15 600 000

2.2005年12月31日收到货款时：

借：银行存款 4 000 000

贷：长期应收款4 000 000

借：未实现融资收益1 268 800

贷：财务费用 1 268 000

借：所得税费用（788 800×25%） 197 200

贷：递延所得税负债197 200

3.2006年12月31日收到货款时：

借：银行存款4 000 000

贷：长期应收款 4 000 000

借：未实现融资收益 1 052 200

贷：财务费用1 052 200

借：所得税费用（172 200×25%） 43 050

贷：递延所得税负债 43 050

4.2007年12月31日收到货款时：

借：银行存款4 000 000

贷：长期应收款 4 000 000

借：未实现融资收益 818 500

贷：财务费用818 500

借：递延所得税负债（61 500×25%） 15 375

贷：所得税费用 15 375

5.2008年12月31日收到货款时：

借：银行存款 4 000 000

贷：长期应收款 4 000 000

借：未实现融资收益566 200

贷：财务费用566 200

借：递延所得税负债（313 800×25%） 78 450

贷：所得税费用 78 450

6.2009年12月31日收到货款时：

借：银行存款 4 000 000

贷：长期应收款 4 000 000

借：未实现融资收益294 300

贷：财务费用294 300

借：递延所得税负债（585 700×25%） 146 425

贷：所得税费用 146 425

根据上述会计分录填写“未实现融资收益”和“递延所得税负债”科目，经计算后余额为0，说明每年未实现融资收益、递延所得税负债的计算是正确的。（见表3、表4）

三、结束语

经过以上分析计算可以看出，依会计准则在分期收款销售商品确认收入时因为和税法在确认原则、确认时间上不一致产生应纳税暂时性差异，该差异属于资产负债表债务法特殊项目产生的暂时性差异，应该确认或冲减递延所得税负债。当销货方按照合同收回最后一笔款项时，如上例中2009年12月31日甲公司按合同收到乙公司汇来的400万元，则该事项产生的递延

所得税负债余额为0。

会计收入包括确认的主营业务收入和财务费用，冲减财务费用相当于增加利润。原因在于未实现融资收益实质是销货方向购货方提供资金贷款而收取的利息，同理，该事项产生的未实现融资收益余额为0。●

【参考文献】

［1］中国注册会计师协会编.2009年度注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》［M］.

［2］中华人民共和国企业所得税法［S］.

［3］中华人民共和国企业所得税法实施条例［S］.