国外内部控制研究现状分析(3)
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董明 . 中 美 内部 控 制 发展 及 比较 研 究 [ J] . 财 会 通讯 , 2009, ( 3) . [ 2] 郑君国 . 中美 内部 控制规 范比 较研 究 [ J] . 中国 农业 会计 , 2009, ( 5) . [ 3] 王展翔 . 加 拿大 CoCo 委 员会 内部控 制框架 述评 [ J] . 商 业研究 , 2005, ( 1) . [ 4] 顾奋玲 . 日本企业内部控制评价与审计准则及其启示 [ J] . 中国注 册会计师 , 2009, ( 1) . [ 5] 黄为娥 . 内部控制理论的新发展及其对我国的启示[ D ] . 厦门大学 硕士学位论文 , 2006. [ 6] 方敏 , 牛红琴 . 企业内 部控制理 论探源 [ J] . 山西 财政税务 专科学 校学报 , 2004, ( 05) . [ 7] 王秀杰 , 王秀芝 . 英国 内部控制 发展的历 史透视与 思考 [ J ] . 辽宁 经济管理干部学院学报 , 2008, ( 3) . [ 8] 陈跃明 . 内部控 制发展 方向 : 风险导 向 [ J] . 财会 通讯 ( 理 财版 ) , 2007, ( 1) .
1 国外内部控制的渊源
古罗马帝国宫廷库房采取的 双人记账制度规定 , 一 笔经济业务发生后要由双人同时记录在账簿上, 并定期进 行对比考核, 审查有无错弊, 从而达到控制财产收支的目 的。15 世纪末出现的借贷复式记账法, 则标志着内部牵制 已走向了成熟。现代内部控制中有关组织控制、 职务分离 的控制从这个时期开始有了一定的发展。 最早涉及内部控制的职业文献是 1929 年美国注册会 计师协会和联邦储备委员会 ( RB) 修订发布的 会计报表的 验证 , 而最早定义内部控制的是 1936 年发布的 独立公共 会计师对会计报表的审查 ( Exam ination of Financial St ate m ent s by independent Public Accountants) , 该文件将内部 控制定义为 为了保护公司现金和其他资产的安全、 检查账 簿记录准确性而在公司内部采用的各种手段和方法 。
3 国外内部控制研究的启示
美国、 英国及加拿大等国内部控制的发展, 带来一个启 示 风险导向内部控制时代的来临。随着风险导向内部 控制时代的来临, 内部控制的工作重点由控制转向风险, 它 关注有效的风险管理机制和健全的公司治理结构 , 风险导 向内部控制已成为现代内部控制的发展方向。 当今社会经济环境日趋复杂, 企业不可避免地会遇到 各种风险, 因此企业应建立风险管理机制, 以防范和规避风 险。而分析和辨认风险是有效内部控制的关键组成要素。 从 COSO 的两份重要报告中可以看出, 不论是 1992 年的 内部控制 整体框 架 , 还是 2004 年的 企业 风险管
No. 24, 2009
现代商贸工业 Modern Bus iness Tr ade Industry
2009 年第 24 期
国外内部控制研究现状分析
高 霞 赵 妍
( 河北经贸大学, 河北 石家庄 050061) 摘 要 : 内部控制理论是随着社会经济进步的需要而不断发展完善的。进入 20 世纪 90 年代以后 , 企业内部控制理论 在世界范围的发展速度超过了以往任何阶段, 最为显著的研究成果是美国的 COSO 报告。对国外内部控制的研究现状做 了一个简要的分析, 并指出了所带来的启示 风险导向内部控制时代的来临。 关键词 : 国外内部控制 ; 研究现状; 分析 中图分类号: F275. 3 文献标识码: A 文章编号: 1672 3198( 2009) 24 0202 01 ( 4) 成熟期 20 世纪 90 年代 : 内部控制整体框架阶 段 旧 COSO 报告 ( 要素五分法 ) 。 COSO 报告将内部控 制定义为: 内部控制是由企业董事会、 经理阶层和其他员 工实施的, 为营运的效果和效率、 财务报告的可靠性、 相关 法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程 。这 五大要素包括: 控制环境、 风险评估、 控制活动、 信息与沟 通、 监督。 ( 5) 最 新成 果 全 面风 险管 理。 COSO 委员 会在 2001 年成立了企业风险管理( Enter pr ise Risk Management) 项目咨询委员会, 并开始对其进行研究。 COSO 委员会在 2003 年 7 月颁布了 企业风险管理 整体框架 征求意见 稿, 并于 2004 年 9 月 29 日颁布正式稿。COSO 委员会在 ERM 内容摘要中, 将内部控制与风险管理相互融合 , 明确 指出了内部控制是企业风险管理不可分割的部分, ERM 涵 盖了内部控制, 但并不是对内部控制框架的取代。 2. 2 英国内部控制的研究成果 从 1992 年的卡德伯利报告到 1999 年的特恩布尔指南, 英国理论界和实务界对内部控制的研究逐步趋于系统和完 善。1992 年的卡德伯利报告 ( Cadbur y Repor t) 、 1998 年的 哈姆佩尔报告( H ampel Repor t) 以及 1999 年的特恩布尔报 告( T urnbull Report ) 堪称是英国公司治理和内部控制研究 历史上的三大里程碑。 1992 年的卡德伯利报告全称为公司治理的财务面 ( T he Financial Aspects Of Corpor ate Gover nance) 。它从财务角 度研究公司治理, 将内部控制置于公司治理的框架之下, 以 内部控制、 财务报告质量以及公司治理之间的相互关系为 前提, 明确要求公司改善内部控制机制。卡德伯利报告在 许多方面开创了英国公司治理历史的先河 , 它所确认的公 司治理原则一直沿用至今。 1998 年的哈姆佩尔报告全面赞同卡德伯利报告将内部 控制视为有效管理的重要方面的观点, 鼓励董事对内部控 制的各个方面进行复核。哈姆佩尔报告所提出的准则, 将 公司治理向前推进了一步, 但内容缺乏新意, 委员会主要由 既得利益者组成, 责任不够明确。 1999 年的特恩布尔报告就如何构建 健全的内部控制 提供了详细的指南。它认为董事会对公司的内部控制负 责, 应制定正确的内部控制政策, 还应进一步确认内部控制 在风险管理方面是有效的。特恩布尔报告推进了内部控制 定义的发展 , 强调通过战略参与为公司创造价值, 标志着风 险导向内部控制时代的来临。
现代商贸工业 Modern Bus iness Tr ade Industry
2009 年第 24 期
论会计信息化条件下企业内部控制的改进
张学军
( 中国农业银行嘉峪关市分行, 甘肃 嘉峪关 735100) 摘 要 : 企业实行会计信息化内部控制改进有利于提高经营效率和效果, 促进企业实现发展。 从会计信息化的主要表 现着手, 分析了会计信息化条件下内部控制面临的主要问题 , 提出了会计信息化条件下内部控制的改进建议及措施。 关键词 : 内部控制; 会计信息化; 会计信息化技术 中图分类号: F232 文献标识码: A 文章编号: 1672 3198( 2009) 24 0203 02 变得越来越重要。因此 , 同时提供可靠与相关的信息, 以满 足分配和决策两种不同用途的信息需要, 构成了会计赖以 存在的重要因素。 1. 3 集成性促使有形资源与技术资源并重 对有形资源的占有及使用是工业社会环境中企业得以 持续经营的重要条件, 这在客观上决定了传统会计系统也 必须围绕企业有形资源的确认、 记录、 计量和报告来展开。 但随着知识经济的到来, 企业得以持续经营的条件开始转 向技术的开发、 利用和争夺 , 有形资源在企业持续经营的地 位日趋下降。在这种趋势下, 促使新的会计系统的建立必 须从重视有形资源, 转向有形资源与技术资源并重。 1. 4 实时性促使事后与事前信息揭示并重 因为在用户的财富分配用途的导向下 , 传统会计所提 供的信息绝大部分具有事后信息的特征, 但是所有的投资 理 整体框架 , 均把风险管理作为主要的内部控制要 素, 强调识别和管理风险的重要性。英国的特恩布尔报告 扩大了内部控制的范围, 将内部控制与风险管理合为一体, 认为两者是近乎等同的概念。可见, 内部控制和风险管理 日益融合, 风险导向已是内部控制的发展方向。
作者简介 : 高霞 ( 1986- ) , 女, 河北石家庄人 , 河北经贸大学会计学专业研究生 , 研究方向为审计 理论与方法 ; 赵 妍 ( 1980- ) , 女 , 山东菏泽人 , 河北经贸大学经济研究所 2008 级数量经济学硕士研究生, 研究方向为产业经济竞争力分析与政策 。
202
No. 24, 2009
2 各国内部控制的研究成果
近几十年来, 随着内部控制理论的不断发展, 比较有名 的内部控制模式有美国的 COSO、 英国的 Cadbur y 和加拿大 的 CoCo 。它们从不同的角度剖析了公司的经营管理活动, 为营造良好的内控框架提供了一系列的政策和建议。 2. 1 美国内部控制的研究成果 ( 1) 萌芽期 15 世纪末到 20 世纪初: 内部牵制阶段。 该时期的内部控制主要特点是以任何个人或部门不能单独 控制任何一项或一部分业务权利的方式进行组织上的责任 分工, 每项业务通过正常发挥其他个人或部门的功能进行 交叉检查或交叉控制。 ( 2) 成长期 20 世纪 40 年代至 80 年代初: 内部控制 制度阶段( 制度二分法) 。该时期 AICPA 的审计程序委员会 ( CAP) 在 内部控制: 一种协调制度及其对管理当局和独立注 册会计师的重要性 ( 1949) 的报告中首次给内部控制下了一 个具有权威性的定义: 内部控制使企业所制定的旨在保护 资产、 保证会计资料可靠性和准确性、 提高经营效率, 推动管 理部门所制定的各项政策得以贯彻执行的组织计划和相互 配套的各种方法及措施。, 其后又对该定义进行了三次修订。 该阶段完成了实践塑造和理论完善两大使命。 ( 3) 发展期 20 世纪 80 年代 : 内部控制结构阶段( 结 构三分法) 。1988 年 AICPA 发布的审计准则公告第 55 号 会计报表审计中对内部控制结构的关注 中首次采用内部 控制结构替代内部控制, 指出 企业的内部控制结构包括为 提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程 序。这是内部控制理论研究的一个突破性的研究成果。
1 建立会计信息化的必要性
1. 1 多元性促使单一报表体系向多元报表体系转变 会计报表是会计系统的主要产出, 它所提供信息的种 类、 数量和质量与传统会计的系统结构有着密不可分的内 在联系。在传统信息技术支持下的手工会计系统 , 具有只 读寄存的技术特性 , 从而决定其生成信息属性的单一性。 如果我们能够允许用户任意地选择自己所需要的信息种 类、 数量和质量, 如同他们选择电视节目一样方便 , 那么未 来的会计系统就是一个富有生命力的系统 , 用户可以直接 从系统中获取所需要的信息, 会计的生存空间将自然得到 拓宽, 从而使会计报表体系及其所提供的信息属性具有多 元化的特性。 1. 2 交互性促使会计信息的可靠性与相关性并重 随着资本市场的进一步发展, 会计信息的决策用途已 2. 3 加拿大内部控制的研究成果 加拿大关于内部控制存在三个趋势: ( 1) 大部分企业对 内部控制越来越重视 ( 2) 社会公众要求公司公开披露其内 部控制的有效性的呼声越来越高 ( 3) 监管机构越来越重视 公司内部控制以保护利益相关者的利益。基于此, 1992 年 加拿大特许会计师协会( CICA) 成立了 CoCo 委员会( Crite r ia of Cont rol Board) 。经过三年的 研究, CoCo 委会员于 1995 年 10 月正式发布了关于内部控制的框架性文件 控制 指南( Guidance on Cont rol) 。该指南对内部控制的定义、 要 素、 作用、 参与者及原则进行了阐述, 建立了一个完整的内 部控制理论体系。
1 国外内部控制的渊源
古罗马帝国宫廷库房采取的 双人记账制度规定 , 一 笔经济业务发生后要由双人同时记录在账簿上, 并定期进 行对比考核, 审查有无错弊, 从而达到控制财产收支的目 的。15 世纪末出现的借贷复式记账法, 则标志着内部牵制 已走向了成熟。现代内部控制中有关组织控制、 职务分离 的控制从这个时期开始有了一定的发展。 最早涉及内部控制的职业文献是 1929 年美国注册会 计师协会和联邦储备委员会 ( RB) 修订发布的 会计报表的 验证 , 而最早定义内部控制的是 1936 年发布的 独立公共 会计师对会计报表的审查 ( Exam ination of Financial St ate m ent s by independent Public Accountants) , 该文件将内部 控制定义为 为了保护公司现金和其他资产的安全、 检查账 簿记录准确性而在公司内部采用的各种手段和方法 。
3 国外内部控制研究的启示
美国、 英国及加拿大等国内部控制的发展, 带来一个启 示 风险导向内部控制时代的来临。随着风险导向内部 控制时代的来临, 内部控制的工作重点由控制转向风险, 它 关注有效的风险管理机制和健全的公司治理结构 , 风险导 向内部控制已成为现代内部控制的发展方向。 当今社会经济环境日趋复杂, 企业不可避免地会遇到 各种风险, 因此企业应建立风险管理机制, 以防范和规避风 险。而分析和辨认风险是有效内部控制的关键组成要素。 从 COSO 的两份重要报告中可以看出, 不论是 1992 年的 内部控制 整体框 架 , 还是 2004 年的 企业 风险管
No. 24, 2009
现代商贸工业 Modern Bus iness Tr ade Industry
2009 年第 24 期
国外内部控制研究现状分析
高 霞 赵 妍
( 河北经贸大学, 河北 石家庄 050061) 摘 要 : 内部控制理论是随着社会经济进步的需要而不断发展完善的。进入 20 世纪 90 年代以后 , 企业内部控制理论 在世界范围的发展速度超过了以往任何阶段, 最为显著的研究成果是美国的 COSO 报告。对国外内部控制的研究现状做 了一个简要的分析, 并指出了所带来的启示 风险导向内部控制时代的来临。 关键词 : 国外内部控制 ; 研究现状; 分析 中图分类号: F275. 3 文献标识码: A 文章编号: 1672 3198( 2009) 24 0202 01 ( 4) 成熟期 20 世纪 90 年代 : 内部控制整体框架阶 段 旧 COSO 报告 ( 要素五分法 ) 。 COSO 报告将内部控 制定义为: 内部控制是由企业董事会、 经理阶层和其他员 工实施的, 为营运的效果和效率、 财务报告的可靠性、 相关 法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程 。这 五大要素包括: 控制环境、 风险评估、 控制活动、 信息与沟 通、 监督。 ( 5) 最 新成 果 全 面风 险管 理。 COSO 委员 会在 2001 年成立了企业风险管理( Enter pr ise Risk Management) 项目咨询委员会, 并开始对其进行研究。 COSO 委员会在 2003 年 7 月颁布了 企业风险管理 整体框架 征求意见 稿, 并于 2004 年 9 月 29 日颁布正式稿。COSO 委员会在 ERM 内容摘要中, 将内部控制与风险管理相互融合 , 明确 指出了内部控制是企业风险管理不可分割的部分, ERM 涵 盖了内部控制, 但并不是对内部控制框架的取代。 2. 2 英国内部控制的研究成果 从 1992 年的卡德伯利报告到 1999 年的特恩布尔指南, 英国理论界和实务界对内部控制的研究逐步趋于系统和完 善。1992 年的卡德伯利报告 ( Cadbur y Repor t) 、 1998 年的 哈姆佩尔报告( H ampel Repor t) 以及 1999 年的特恩布尔报 告( T urnbull Report ) 堪称是英国公司治理和内部控制研究 历史上的三大里程碑。 1992 年的卡德伯利报告全称为公司治理的财务面 ( T he Financial Aspects Of Corpor ate Gover nance) 。它从财务角 度研究公司治理, 将内部控制置于公司治理的框架之下, 以 内部控制、 财务报告质量以及公司治理之间的相互关系为 前提, 明确要求公司改善内部控制机制。卡德伯利报告在 许多方面开创了英国公司治理历史的先河 , 它所确认的公 司治理原则一直沿用至今。 1998 年的哈姆佩尔报告全面赞同卡德伯利报告将内部 控制视为有效管理的重要方面的观点, 鼓励董事对内部控 制的各个方面进行复核。哈姆佩尔报告所提出的准则, 将 公司治理向前推进了一步, 但内容缺乏新意, 委员会主要由 既得利益者组成, 责任不够明确。 1999 年的特恩布尔报告就如何构建 健全的内部控制 提供了详细的指南。它认为董事会对公司的内部控制负 责, 应制定正确的内部控制政策, 还应进一步确认内部控制 在风险管理方面是有效的。特恩布尔报告推进了内部控制 定义的发展 , 强调通过战略参与为公司创造价值, 标志着风 险导向内部控制时代的来临。
现代商贸工业 Modern Bus iness Tr ade Industry
2009 年第 24 期
论会计信息化条件下企业内部控制的改进
张学军
( 中国农业银行嘉峪关市分行, 甘肃 嘉峪关 735100) 摘 要 : 企业实行会计信息化内部控制改进有利于提高经营效率和效果, 促进企业实现发展。 从会计信息化的主要表 现着手, 分析了会计信息化条件下内部控制面临的主要问题 , 提出了会计信息化条件下内部控制的改进建议及措施。 关键词 : 内部控制; 会计信息化; 会计信息化技术 中图分类号: F232 文献标识码: A 文章编号: 1672 3198( 2009) 24 0203 02 变得越来越重要。因此 , 同时提供可靠与相关的信息, 以满 足分配和决策两种不同用途的信息需要, 构成了会计赖以 存在的重要因素。 1. 3 集成性促使有形资源与技术资源并重 对有形资源的占有及使用是工业社会环境中企业得以 持续经营的重要条件, 这在客观上决定了传统会计系统也 必须围绕企业有形资源的确认、 记录、 计量和报告来展开。 但随着知识经济的到来, 企业得以持续经营的条件开始转 向技术的开发、 利用和争夺 , 有形资源在企业持续经营的地 位日趋下降。在这种趋势下, 促使新的会计系统的建立必 须从重视有形资源, 转向有形资源与技术资源并重。 1. 4 实时性促使事后与事前信息揭示并重 因为在用户的财富分配用途的导向下 , 传统会计所提 供的信息绝大部分具有事后信息的特征, 但是所有的投资 理 整体框架 , 均把风险管理作为主要的内部控制要 素, 强调识别和管理风险的重要性。英国的特恩布尔报告 扩大了内部控制的范围, 将内部控制与风险管理合为一体, 认为两者是近乎等同的概念。可见, 内部控制和风险管理 日益融合, 风险导向已是内部控制的发展方向。
作者简介 : 高霞 ( 1986- ) , 女, 河北石家庄人 , 河北经贸大学会计学专业研究生 , 研究方向为审计 理论与方法 ; 赵 妍 ( 1980- ) , 女 , 山东菏泽人 , 河北经贸大学经济研究所 2008 级数量经济学硕士研究生, 研究方向为产业经济竞争力分析与政策 。
202
No. 24, 2009
2 各国内部控制的研究成果
近几十年来, 随着内部控制理论的不断发展, 比较有名 的内部控制模式有美国的 COSO、 英国的 Cadbur y 和加拿大 的 CoCo 。它们从不同的角度剖析了公司的经营管理活动, 为营造良好的内控框架提供了一系列的政策和建议。 2. 1 美国内部控制的研究成果 ( 1) 萌芽期 15 世纪末到 20 世纪初: 内部牵制阶段。 该时期的内部控制主要特点是以任何个人或部门不能单独 控制任何一项或一部分业务权利的方式进行组织上的责任 分工, 每项业务通过正常发挥其他个人或部门的功能进行 交叉检查或交叉控制。 ( 2) 成长期 20 世纪 40 年代至 80 年代初: 内部控制 制度阶段( 制度二分法) 。该时期 AICPA 的审计程序委员会 ( CAP) 在 内部控制: 一种协调制度及其对管理当局和独立注 册会计师的重要性 ( 1949) 的报告中首次给内部控制下了一 个具有权威性的定义: 内部控制使企业所制定的旨在保护 资产、 保证会计资料可靠性和准确性、 提高经营效率, 推动管 理部门所制定的各项政策得以贯彻执行的组织计划和相互 配套的各种方法及措施。, 其后又对该定义进行了三次修订。 该阶段完成了实践塑造和理论完善两大使命。 ( 3) 发展期 20 世纪 80 年代 : 内部控制结构阶段( 结 构三分法) 。1988 年 AICPA 发布的审计准则公告第 55 号 会计报表审计中对内部控制结构的关注 中首次采用内部 控制结构替代内部控制, 指出 企业的内部控制结构包括为 提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程 序。这是内部控制理论研究的一个突破性的研究成果。
1 建立会计信息化的必要性
1. 1 多元性促使单一报表体系向多元报表体系转变 会计报表是会计系统的主要产出, 它所提供信息的种 类、 数量和质量与传统会计的系统结构有着密不可分的内 在联系。在传统信息技术支持下的手工会计系统 , 具有只 读寄存的技术特性 , 从而决定其生成信息属性的单一性。 如果我们能够允许用户任意地选择自己所需要的信息种 类、 数量和质量, 如同他们选择电视节目一样方便 , 那么未 来的会计系统就是一个富有生命力的系统 , 用户可以直接 从系统中获取所需要的信息, 会计的生存空间将自然得到 拓宽, 从而使会计报表体系及其所提供的信息属性具有多 元化的特性。 1. 2 交互性促使会计信息的可靠性与相关性并重 随着资本市场的进一步发展, 会计信息的决策用途已 2. 3 加拿大内部控制的研究成果 加拿大关于内部控制存在三个趋势: ( 1) 大部分企业对 内部控制越来越重视 ( 2) 社会公众要求公司公开披露其内 部控制的有效性的呼声越来越高 ( 3) 监管机构越来越重视 公司内部控制以保护利益相关者的利益。基于此, 1992 年 加拿大特许会计师协会( CICA) 成立了 CoCo 委员会( Crite r ia of Cont rol Board) 。经过三年的 研究, CoCo 委会员于 1995 年 10 月正式发布了关于内部控制的框架性文件 控制 指南( Guidance on Cont rol) 。该指南对内部控制的定义、 要 素、 作用、 参与者及原则进行了阐述, 建立了一个完整的内 部控制理论体系。