BOT业务建造合同的核算

ＢＯＴ业务建造合同的核算
BOT，是英文BUILD－OPERATE－TRANSFER的简称，即为“建造－经营－移交”。

1.建造期间
（1）项目公司进行项目建造时发生的人工费、材料费、机械使用费
借：工程施工―合同成本
―间接费用
贷：银行存款、应付职工薪酬、原材料、累计折旧等
（2）施工期间发生的贷款利息等借款费用按规定应予资本化的部分
借：工程施工—间接费用
贷：应付利息
（3）分配间接费用
借：工程施工—合同成本
贷：工程施工—间接费用
（4）建造合同收入、合同的成本确认
建造期间，项目公司对所建项目应当按照《企业会计准则第15号――建造合同》确认相关收入和费用。

合同总收入＝BOT合同规定授予方应支付的合同价款＋特许经营权（收益权）的公允价值
理由是，BOT项目施工的合同收入，除了按合同规定应由授予方拨付的占公共设施公允价值很小比例的施工价款外，还必须加上特许经营权合同即项目公司收益权的价值。

否则，合同收入（有些BOT项目，政府只给特许经营权不给资金）会远远低于合同成本。

实际上，这一差额属于项目公司与政府之间的资产交换行为，是以工程的公允价值（减去实际可收到价款）为对价，换取项目建成后一定期限的特许经营权（收益权）。

（5）工程结算的确认和计量
BOT作为一种特殊的建造合同，其工程结算按照“已收和应收的合同价款＋特许经营权公允价值＝工程结算总额＝合同总收入”的模型设定。

准则规定：建造合同应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并视以下情况在确认收入的同时，分别确认金融资产和无形资产：
①确认应收的工程款项。

合同规定项目建成后一定期间内，项目公司可以无条件地自授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的，或者在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，授予方按照合同规定负责将差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，确认的金融资产应按照金融工具准则进行计量。

借：银行存款、应收账款
贷：工程结算
②确认无形资产,即确认特许经营权的公允价值的。

准则规定，合同规定项目公司在项目建成后，从事经营期间内有权向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成无条件收取的权利。

借：无形资产
贷：工程结算
注意问题：这是项目公司对于所建基础设施收益权的确认。

对于公共基础设施使用者收费，是一种权利，即有期限的特许经营权；这项权利的行使，可以在未来期间使企业获得利益的流入，且可以计量，因此应确认为无形资产，即：
无形资产（BOT项目特许经营权）＝所建公共基础设施的公允价值－授予方应支付的合同价款。

（6）工程完工结算
BOT项目工程完工，经授予方、投资方等单位代表验收合格后，并不将设施移交授予方或投资方，按《解释》规定，也不将设施确认为项目公司的固定资产，但仍应按准则规定结转施工成本，即按工程结算
账面余额，借记“工程结算”科目，按工程施工账面价值，贷记“工程施工—合同成本、合同毛利”科目。

（7）其他特殊问题
①项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定确认为金融资产。

②所建造基础设施不应作为项目公司的固定资产。

③授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。

项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未移交基础设施前应确认为一项负债。

2.后续运营期间的会计处理
（1）收入的确认
准则规定：基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号—收入》确认与后续经营服务相关的收入。

项目公司按特许经营权合同获准对公共基础设施的服务对象收费时，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”科目。

准则规定：按照特许经营权合同规定，项目公司应提供不止一项服务的，各项服务能够单独区分时，其收取或应收的对价应当按照各项服务的相对公允价值比例分配给所提供的各项服务。

（2）费用的确认：项目公司在后续服务中支付的各种费用，除管理人员及管理活动费用、应费用化的借款利息、营业税金及附加、所得税以及与经营活动无关的费用损失等按规定应分别记入“管理费用”、“销售费用”、“营业税金及附加”、“财务费用”、“营业外支出”等相应科目外，其他与经营活动有关的费用均应记入“主营业务成本”科目。

（3）无形资产（收益权）摊销。

收益权价值应在特许经营权合同规定的经营期内，按直线法摊销，借记“主营业务成本”科目，贷记“累计摊销—收益权”科目。

【例题4·计算题】A环保工程有限公司（以下简称A公司）采用“BOT”参与公共基础设施建设，决定投资兴建污水处理厂。

于2011年初开始建设，2012年底完工，2013年1月开始运行生产。

该厂总规模为月处理污水500万吨，并生产中水每月400万吨。

该厂建设总投资5 400万元，污水处理厂工程由A公司投资、建设和经营。

施工价款均由A公司自付,经营期间，当地政府按处理每吨污水付给1元运营费，特许经营期满后，该污水厂将无偿地移交给政府。

特许经营期为20年，假定特许经营权公允价值为6 000万元。

2011年建造期，A公司实际发生合同费用3 240万元，预计完成该项目还将发生成本2160万元；2012年实际发生合同费用2 160万元。

2013年初B污水处理厂投产，每月实际平均处理污水500万吨，每月发生处理污水费用及生产中水费用每吨1.7元（不包括特许权摊销费用）。

每月销售中水400万吨，每吨1.9元。

合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定,建设期间按实际发生的合同费用确认合同收入，不考虑相关税费。