浅谈会计准则制定的三种导向

浅谈会计准则制定的三种导向

会计准则导向可分为原则导向，规则导向和目标导向。

一、规则导向、原则导向、目标导向的概念及意义

规则导向和原则导向来源于规则和原则这两个基本概念。规则是条文的形式来规范社会生活, 什么样的情况就怎样进行处理, 条条框框,泾渭分明, 对号入座; 原则是指给出一些道理和逻辑, 具体情况具体分析。从这个意义上来讲, 可以说大陆法系是规则的, 英美法系是原则的。目标导向会计准则制定模式, 在以规则为基础和以纯原则基础这两个极端之间寻求一种平衡状态, 就是要做到既不宽泛，又不繁复。

会计准则的制定机构，制定人员和制定程序等要素的相互结合称为会计的准则制定模式，而会计准则制定基础也是会计准则制定模式的一个重要方面，规则导向，原则导向还是目标导向，这一问题非常重要。这是因为：第一，它是当前各个国家在制定会计准则过程中所面临的普遍困惑。第二：会计准则制定方法的研究不仅对审计，对会计准则的制定者，而且对整个证券交易市场和会计信息使用者都会产生严重的影响，包括务实界，理论界和会计准则制定机构在内的各个层面都回避了。第三：会计准则制定问题不仅是国际会计界河美国会计准则的指定机构要考虑的问题，也是中国的会计准则必须正视，必须回答，必须解决的问题。

二．会计准则制定的三种导向的优缺点及其差异

规则导向的会计准则，通常含有大量的例外，大量的明线测试、详尽的解释和操作指南，更多地偏向于细致的会计规定。美国的规则导向下，准则的制定应用了概念框架，但概念框架并未提供解决会计和报告问题的所有必要工具，因为概念框架在某些方面是不完善、内在不一致以及模糊的。以规则为导向，久而久之就会形成机械套用的氛围，弱化专业判断，可能使公司和注册会计师过分关注细节而忽略对财务报表整体公允性的判断。由于考虑到准则运用的方方面面，操作性强，不需要太多的专业判断，将更多的判断空间留给了准则制定机构和组织。原则导向的会计准则，几乎没有例外和明线测试，解释和指南也大大减少，将更多的判断空间留给了生成会计信息的企业和组织，同时也给了会计信息的供给方更大的风险和责任。 FASB在《征求意见稿》中明确提出了原则导向会计准则不同于规则导向会计准则的几点：原则导向会计准则比规则导向会计准则应用范围更广；即使有例外情况也只是极少数，准则的解释和指南也会减少，按准则的精神和意图运用专业判断的机会将会增加。在成本效益分析中，FASB认为以原则为基础的会计准则具有以下优点：（1）其适用范围更广，更容易理解；（2）可以更清晰地传递交易和事项的经济实质；（3）极少数的例外情况，有利于增强会计信息的可比性；（4）对不断变化的金融和经济环境的反应更快；（5）能促进FASB 和IASB之间的合作，共同致力于高质量、高透明度的会计准则。 SEC在《体系研究报告》中对原则导向的内涵进行了重新界定。他们认为原则导向的会计准则应具备以下特征：（1）以改善了的概念框架为基础并与概念框架保持一致；（2）清楚地阐明会计准则的目标；（3）提供足够的细节和结构，保证会计准则的可操

作性以及在应用过程中的一致性；（4）将准则中的例外减至最少；（5）避免使用明线测试，以防止财务操纵者只在技术上遵循会计准则，而实际上却背离了准则本来的意图。

可以这样认为, 两种会计准则制定导向具有不同的思维路径: 原则导向倾向实质理性, 而规则导向倾向于程序理性。理想的状况是, 实质理性可以通过程序理性来实现。如果在程序理性的背后没有会计职业界自身( 伦理的与知识

的) 实质性的理性共识予以支撑, 那么规则导向准则将会形同虚设。会计准则, 这一本来旨在规范会计行为的现代理性设计, 会反过来非理性地催生出虚假的会计信息。

目标导向是对以上两种导向的折中，它强调目标的作用，力图克服“规则导向”过于复杂，而“纯原则””又过于言简意赅及要求高水准职业

判断的缺陷, 试图在二者之间寻找“均衡点”。理论上讲, 这种思路是十分合理的, 但在实际操作中也难免会有诸多问题: 仍需要会计人员和监管人员拥有一定职业判断能力;在规则与原则之间均衡的“度”往往很难把握; 向目标导向转变还需要变更与财务报告和审计有关的法律框架体系。所以, 现在认为“目标向为最优的会计准则制定模式还为时尚早, 其合理性仍有待于实践的检验。

目标导向会计准则制定模式具有如下特征:

第一, 统一的目标指向

第二, 不包含例外情况

第三, 尽量避免界线检验

第四, 足够详细的操作指南

然而，每个准则导向都有它的适应范围，从我国已经陆续颁布的38项具体会计准则中可以看出我国的会计准则制定是以规则为基础的，它对会计要素的规定和确认和计量是十分明确和详细，采用这种规则导向的会计准则制定模式在我国或

许更为切实可行，更适合我国的国情。美国的会计准则是在SEC的监督下，由FASB根据其发布的财务会计概念框架，基于概念框架体系中对相应会计要素的定性描述，规定经济事项的确认方法和计量标准，制定出一般的、普遍适用的原则，以真实反映经济事项的内在本质，提高会计信息的可比性、相关性和可靠性，从而更好的为会计信息使用者决策提供服务。从这个意义上来讲，美国的会计准则应该是以原则的为导向的。

目前我国对财务会计的规范, 采用了一种会计准则和会计制度并存的方式, 总体上看属于规则导向模式。但是IASB 对原则导向的发展和FASB 对规则导向的摒弃, 说明以原则为基础的目标导向会计准则制定模式将会是世界各国会计准则发展的趋势。

（参考文献：中国学术期刊网）