第31讲_债务重组的会计处理(2)

第二节债务重组的会计处理
二、将债务转为资本
【例19-3】20×7年2月10日，乙公司销售一批材料给甲公司，应收账款100 000元，合同约定6个月后结清款项，6个月后，由于甲公司发生财务困难，无法支付货款，与乙公司协商进行债务重组，经双方协议，乙公司同意甲公司将该债务转为甲公司的股份，乙公司对该项应收账款计提了坏账准备5 000元，假定转股后甲公司注册资本为5 000 000元，净资产的公允价值为7 600 000元，抵债股权占甲公司注册资本的1%，假定相关手续已办理完毕，不考虑相关税费。

【答案】
（1）债务人甲公司的会计处理如下：
①计算：
重组债务应付账款的账面价值与所转股权的公允价值之间的差额=100 000-7 600 000×1%=100 000- 76 000=24 000（元），差额24 000元作为债务重组利得，所转股份的公允价值76 000元与实收资本50 000元（5 000 000×1%）的差额26 000元作为资本公积。

②会计分录：
借：应付账款 100 000
贷：实收资本50 000
资本公积——资本溢价26 000
营业外收入——债务重组利得24 000
（2）债权人乙公司的会计处理如下：
①计算：
重组债权应收账款的账面余额与所转让股权的公允价值之间的差额=100 000-7 600 000×1%=100 000-76 000= 24 000（元），差额24 000元，扣除坏账准备5 000元，计19 000元，作为债务重组损失，计入营业外支出。

②会计分录：
假设乙公司对甲公司股权投资具有重大影响。

借：长期股权投资——甲公司76 000
营业外支出——债务重组损失19 000
坏账准备 5 000
贷：应收账款 100 000
三、修改其他债务条件
1.不附或有条件情况下债务人的会计处理
【手写板】
借：应付账款[原账面余额]
贷：应付账款[公允价值]
营业外收入——债务重组利得
如果需支付利息：
借：财务费用
贷：银行存款
2.不附或有条件情况下债权人的会计处理借：应收账款[公允价值]
坏账准备
贷：应收账款[原账面余额]
借差：营业外支出——债务重组损失
贷差：信用减值损失
收后续利息时：
借：银行存款
贷：财务费用
3.附或有条件情况下债务人的会计处理【手写板】
借：应付账款[原账面余额]
贷：应付账款[公允价值]
预计负债[或有应付金额]
营业外收入——债务重组利得
【提示】上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。

4.附或有条件情况下债权人的会计处理
借：应收账款[公允价值]
坏账准备
贷：应收账款[原账面余额]
借差：营业外支出——债务重组损失
贷差：信用减值损失
（1）当或有应收金额实现时：
借：应收账款
贷：营业外收入
借：银行存款
贷：应收账款
（2）当或有应收金额未实现时：
针对或有部分无需进行账务处理。

【例19-4】甲公司20×7年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65 400元，其中，5 400元为累计未付的利息，票面年利率4%。

由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×7年12月31日前支付的应付票据。

经双方协商，于20×8年1月5日进行债务重组。

甲公司同意将债务本金减至50 000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延至20×9年12月31日，利息按年支付。

该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。

甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。

甲公司已为该项应收款项计提了5 000元坏账准备。

【答案】
（1）乙公司的账务处理：
①计算债务重组利得=应付账款的账面余额-重组后债务公允价值=65 400-50 000=15 400（元）。

②债务重组时的会计分录：
借：应付账款65 400
贷：应付账款——债务重组50 000
营业外收入——债务重组利得15 400
③20×8年12月31日支付利息：
借：财务费用 1 000
贷：银行存款 1 000（50 000×2%）
④20×9年12月31日偿还本金和最后一年利息：
借：应付账款——债务重组50 000
财务费用 1 000
贷：银行存款51 000
（2）甲公司的账务处理：
①计算债务重组损失=应收账款账面价值-重组后债权公允价值=（65 400-5 000）-50 000=10 400（元）
②债务重组日的会计分录：
借：应收账款——债务重组50 000
营业外支出——债务重组损失10 400
坏账准备 5 000
贷：应收账款65 400
③20×8年12月31日收到利息：
借：银行存款 1 000
贷：财务费用 1 000（50 000×2%）
④20×9年12月31日收到本金和最后一年利息：
借：银行存款51 000
贷：财务费用 1 000
应收账款50 000
四、以上三种方式的组合方式
【手写板】
1.债务人的会计处理原则
债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照修改其他债务条件的债务重组会计处理规定进行处理。

2.债权人的会计处理原则
债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条
件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按照修改其他债务条件的债务重组会计处理规定进行处理。

【提示】控股股东对其投资的公司债务豁免，该行为从经济实质上判断是控股股东的资本性投入，应将豁免债务全额计入所有者权益（资本公积）。

【随堂例题】20×9年1月10日，乙公司销售一批产品给甲公司，价款1 300 000元（包括应收取的增值税税额）。

至20×9年12月31日，乙公司对该应收账款计提的坏账准备为18 000元。

由于甲公司发生财务困难，无法偿还债务，与乙公司协商进行债务重组。

2×10年1月1日，甲公司与乙公司达成债务重组协议如下：（1）甲公司以材料一批偿还部分债务。

该批材料的账面价值为280 000元（未提取跌价准备），公允价值为300 000元，适用的增值税税率为16%。

假定材料同日送抵乙公司，甲公司开出增值税专用发票，乙公司将该批材料作为原材料验收入库。

（2）将250 000元的债务转为甲公司的股份，其中50 000元为股份面值。

假定股份转让手续同日办理完毕，乙公司将其作为长期股权投资核算。

（3）乙公司同意减免甲公司所负全部债务扣除实物抵债和股权抵债后剩余债务的40%，其余债务的偿还期延长至2×10年6月30日。

要求：编制甲公司和乙公司上述业务的会计分录。

【答案】
（1）甲公司账务处理
债务重组后债务的公允价值
=[1 300 000-300 000×（1+16%）-50 000×5]×（1-40%）=421 200（元）
债务重组利得
=1 300 000-348 000-250 000-421 200=280 800（元）
借：应付账款——乙公司 1 300 000
贷：其他业务收入 300 000
应交税费—应交增值税（销项税额）48 000
股本50 000
资本公积——股本溢价 200 000
应付账款——债务重组—乙公司 421 200
营业外收入——债务重组利得 280 800
借：其他业务成本 280 000
贷：原材料 280 000
（2）乙公司的账务处理
债务重组损失
=1 300 000-348 000-250 000-421 200-18 000=262 800（元）
借：原材料 300 000
应交税费——应交增值税（进项税额）48 000
长期股权投资——甲公司 250 000
应收账款——债务重组——甲公司 421 200
坏账准备18 000
营业外支出——债务重组损失 262 800
贷：应收账款——甲公司 1 300 000
【2017·多选题】甲公司欠乙公司货款1 500万元，因甲公司发生财务困难，无法偿还已逾期的货款。

为此，甲公司与乙公司经协商一致，于2×17年6月4日签订债务重组协议：甲公司以其拥有的账面价值为650万元、公允价值为700万元的设备，以及账面价值为500万元、公允价值为600万元的库存商品抵偿乙公司货款，差额部分于2×18年6月底前以现金偿付80%。

其余部分予以豁免。

双方已于2×17年6月30日办理了相关资产交接手续。

甲公司与乙公司不存在关联方关系。

不考虑相关税费及其他因素，下列各项关于甲公司上述交易于2×17年会计处理的表述中，正确的有（）。

A.甲公司确认债务重组利得40万元
B.甲公司确认延期偿付乙公司货款280万元的负债
C.甲公司抵债库存商品按公允价值600万元确认营业收入
D.甲公司抵债设备按公允价值与其账面价值的差额50万元确认处置利得
【答案】ACD
【解析】不考虑相关税费的账务处理如下：
借：固定资产清理 650
贷：固定资产 650
借：应付账款 1 500
贷：固定资产清理 650
资产处置损益50
营业外收入——债务重组利得40
主营业务收入 600
应付账款 160
借：主营业务成本 500
贷：库存商品 500。