谈会计计量模式的发展方向和趋势

谈会计计量模式的发展方向和趋势

随着近些年来社会经济的快速发展，技术更新大大加快，创新业务层出不穷，而传统的历史成本会计计量模式呈现出局限性，体现在对无形资产、金融工具等计量上，所以传统意义上的历史成本会计计量模式正在逐步地变迁为以历史成本计量为主的多重属性并用的混合计量模式，在财务报告中充分披露与会计信息使用者决策有关的信息，完整地反映企业在资产负债表日的资产、负债状况。本文主要论述会计计量模式的发展方向和趋势。

一、加大对公允价值的应用研究，改进金融工具的公允价值计量历史的经验证明：每逢经济危机，市场产生动荡，从而影响投资人和其他资本提供者的信心时，财务会计所采用的计量属性都要经受一次考验。1929－1933年的经济大萧条是如此，20世纪60年代末70年代初西方世界出现通货膨胀、物价激烈上涨也是如此。今天，面临考验的，已不是历史成本，而轮到公允价值了。当前，由于美国次货危机引发的金融风暴，以市场价格为最佳估计的公允价值计量明显地动摇了，甚至失去了可靠的计量基础。基于这一经济形势，人们开始反思公允价值计量，会计界学者葛家澍表示，应借助于sfas157 “公允价值计量”的定义，继续探讨在新形势下会计人员如何运用公允价值这一计量属性，既不应匆忙地予以否定，更不宜不恰当地扩大它的使用范围。会计界一些机构和协会相继对公允价值计量进行改进。

（一）改进非活跃市场条件下的金融工具计量

2008年10月，iasb公布了正式文件，指出金融工具的交易市场不再活跃的情况下，应当采用估值技术计量公允价值。iasb认为，非活跃市场的特征主要包括：交易数量和交易水平显著下降，不同时间或不同市场参与者之间的可获得的价格变化显著或价格不是

当前的。非活跃市场条件下的关键问题是观察到的交易价格是否代表了公允价值，在相关可观察市场数据不存在或需要对可观察的参数进行显著调整的情况下，公允价值通过使用估值技术确定，并主要以管理层内部关于未来现金流量和恰当的风险折现率为基础。（二）改进金融工具的分类和计量

2009年11月12日，iasb发布了国际财务报告准则第9号《金融工具》（ifrs9）第一阶段关于金融工具分类和计量的正式稿，要求自2013年1月1日起正式实施，允许提前实施。其基本内容包括：

一是将金融工具分为两类，提出了两种计量基础，即按照公允价值计量的金融工具和按照摊余成本计量的金融工具。通常情况下，金融工具采用公允价值计量，除非同时符合以下两个条件可以按照摊余成本计量：①业务模式以收取合同现金流量为目标，②其合同现金流仅仅是本金和未付本金的利息。

二是保留了基于会计不匹配的公允价值选择权，允许在初始确认时将任一金融工具制定为以公允价值计量且其变动计入当期损益。三是简化了嵌入衍生工具的会计处理，要求混合金融工具要么以摊余成本计量，要么以公允价值计量，不再进行分拆。

四是要求对所有者权益投资以公允价值计量，但公允价值变动可选择计入其他综合收益，知识一经选择不得变动。

（三）改进金融资产减值处理

自次贷危机爆发以来，fsb等国际监管机构建议实行前瞻性的拨备制度，以增强金融机构在危机时的“缓冲能力”。2009年11月5日，iasb发布了《金融工具：摊余成本和减值》征求意见稿，提出了以摊余成本计量的目标、实际利率计算、列报披露等内容，包括了以预计损失为基础的新减值方法。根据建议的计量原则，以摊余成本计量的金融资产（或金融资产组合）的初始账面金额，应与其预计未来现金流量的现值为基础，并预期未来的信用损失。根据“预计损失法”，应在确认实际利率时估计金融资产预计未来损失，以实现损失的提前确认。按照iasb的时间安排，征求意见结束后，将与2010年下半年发布《金融工具：摊余成本和减值》的正式稿。

二、会计计量模式发展趋势的相关理论

在现代经济或者说高度的市场经济中，很难基于会计目标和会计计量的直线联系进行一一对应的选择。面对错综复杂的经济行为，单一计量属性构成的计量模式无法实现各方提出的多元化信息要求。如何以现实经济生活中对会计信息的需求及会计目标为前提来构建计量模式，显然会计以单一计量属性形成的计量模式提供的会计信息不能满足多元使用者的需求，应使会计信息系统形成多层次、立体交叉的系统，对外来经济信息资料进行整理、分类、加工、汇总后输出的信息，能够是多层次、多元化的信息。对此，会计界

一些学者提出以下几种会计计量模式的构想。

一是采用双重计量模式：财务会计计量以历史成本为计量基础（即使用历史成本财务报表）；财务分析及管理会计的计量，可采取历史成本和其他计量属性并存择优选用。即企业的任何资料信息的输入都应以历史成本计量，对信息的加工整理可视当期的使用者需要，分别采用不同属性计量；历史成本计量信息在账簿和每期基本（下转第58页）（上接第56页）财务报表中列示，其他计量信息分别在项目决策分析、可行性方案等财务报告或附表资料中给予揭示，以满足个别信息使用者的特殊需要。

二是鉴于事物特性和价值内涵都具有多面性，采用多重计量。多重计量模式也称多属性计量模式，是在会计报表中，同一会计要素项目同时采用多种计量属性进行描述，计量该项目以不同计量属性衡量的结果及其变动差异，全方位多角度反映其价值特性，并且以过去、现在和未来的时间点，反映相关的成本信息、市价信息和未来收益信息等动态信息，在物价变动情况下以不变购买力货币重新换算项目金额，反映价值变动幅度，满足不同信息使用者的不同需要。与目前实行的混合属性计量模式不同，混合属性计量模式意味着当期的资产合计数中包含多种计量属性的影响结果，不同属性的影响结果难以从报表数据中做明确区分；而多重计量模式的日常会计核算采用生产费用观，即初次确认以历史成本为准。期末，按照资产的市价、现值等计量属性重新描述财务状况和损益，用每一种计量属性对会计要素项目进行计量，形成了不同属性计量情况下的

资产金额，对于某项资产或资产总额而言，这个金额既是一个系列值也是一个区间值，具有动态性和全面性。