商业银行管理会计成本分摊实施

2013年第1期下旬刊（总第505期）

时 代 金 融

Times Finance

NO.1，2013

（CumulativetyNO.505）

近年来，国内商业银行纷纷加快管理会计建设步伐，通过对机构、条线、产品、客户等各类责任单元“责、权、利”的清晰界定，将管理会计打造成精细化管理平台的信息中枢。这个过程中，不但要解决外部利息收支、资金转移定价、风险成本等各类盈利信息，还要解决好成本分摊问题，尤其成本分摊对损益影响较大、主观判断因素较多，是管理会计实施过程中的关键难题之一。本文将重点围绕成本分摊实施中的一些概念和问题进行分析和研究。

一、成本分摊基本认识

成本分摊就是将银行运营过程中发生的所有费用根据受益关系细分到机构、条线、产品及客户等不同维度的责任主体，以准确计量其应承担的责任成本。

根据不同使用者的应用分析目的，成本分摊过程中需要对成本进行针对性的细分分类，其中，较为常见的成本性态分类如下所示：机构层面一般划分为本级发生费用和上级分摊费用；业务条线层面一般划分为直接成本和间接成本；产品、客户层面一般划分为可溯成本和不可溯成本。

（一）本级发生费用和上级分摊费用

从各级机构对相关费用的管控因素考虑，由于本级机构很难影响上级机构的费用支出，也无法控制从上级机构分摊过来的费用，我们在机构层面区分了本级机构发生的费用和上级机构分摊的费用，这一分类适用的责任主体是分行和支行。

（二）直接成本和间接成本

成本按照与业务部门经营活动关系的紧密程度分为直接相关的成本和间接相关的成本，简称直接成本和间接成本。直接成本主要指业务部门直接记账的、或可以直接控制的成本，而除此以外的由后台公共部门和管理部门发生的日常办公费用则划入间接成本的范畴。

（三）可溯成本和不可溯成本

在计算企业最终提供的产品和服务的成本时，经常会用到可溯成本和不可溯成本的概念。可溯成本是指可以从产品价值链末端向上追溯确认，与最终产品关系密切的成本项目，而不可溯成本是指没有直接动因归属关系的成本，通常要借助精细化的成本核算体系才可追踪确认。比如，产品的可溯成本一般是指产品的研发费用、营销费用、日常运转成本（包括人工、柜台等投入），而产品的不可溯成本则是指与产品经营活动没有直接关系的成本支出，即使不经营此产品也要投入的费用。

二、成本分摊必要性分析

成本分摊涉及环节众多，流程复杂，容易出现偏差，尤其是对间接成本采用不同的分摊方法就会产生不同的成本结果，因而，成本分摊对各维度盈利核算准确性，以及对产品定价、业绩评价等价值判断的影响和意义不言而喻。

（一）全面计量责任主体的成本

管理会计成本分摊的一个核心理念就是“全成本”，不但要考虑责任主体自身直接记账的费用，还要考虑其他单位提供服务的间接支持成本，从而可以全面衡量投入产出效率。

例如，总行在承担全行管理职能的同时，也代表全行列支了很多全局性的费用项目，比如主机设备折旧费、监管费、审计费等，这部分费用是分行业务发展必需的刚性支出，即使没有记账在分行，在计算分行实际经营效益时也应考虑进来。

（二）强化费用管理责任意识

通过成本分摊结果的考核应用，管理会计在搭建责任中心体系的基础上，进一步倒逼费用精细化管理，贯彻了费用管理的责任理念，将费用准确核算到各责任中心，促使各责任中心关注自身承担的费用列支情况，强化了成本监控意识。尤其是对于项目投入等大额开支，通过追溯原始的业务驱动因素，在前、后台部门之间形成成本投入的决策制衡机制，有效提升费用资源使用效率。

（三）有效支持经营决策

通过成本分摊，管理会计可以对各类型责任主体进行成本分析，向决策者提供一个更全面的成本信息，可以更加有效地支持产品定价、投入产出效率评估等经营管理决策。

例如，在银行与合作方共同建立业务合作单元时，需要对该业务单元进行准确的投入产出分析，这时候，科学全面地计算网点投入、渠道占用、人工投入、后台管理支持等方面的费用成本就十分必要。因为忽视本应承担的成本信息可能会使盈利分析结果偏离实际情况，账面盈利的背后可能是实际的亏损，将会影响后续管理决策，而且如果涉及利润分成的话，还会损及银行整体利益。

三、成本分摊逻辑框架

常见的商业银行成本分摊蓝图框架一般都包含两个部分：一是成本中心费用分摊。即将公共部门、管理部门的后台费用“打包”后，按照一定的规则分摊至前台业务部门的责任成本中心。二是获利能力费用分摊（PA分摊）。即将归集到业务部门的全部成本，采用业务量等不同的分摊因子分摊至产品、客户、行业等维度盈利分析单元。

（一）成本中心费用分摊

在费用核算入账的基础上，能够直接明确责任归属的成本已经直接核算到相应责任中心，对于不易追溯动因的费用，如管理部门的工资、日常办公费用，一般是将责任中心各类费用打包后在责任中心之间进行批量划转，即责任中心费用分摊。

责任中心费用分摊框架蓝图与商业银行组织架构或不同的管理阶段密切相关，一般来讲，国内实施管理会计的商业银行大都采取将公共、管理部门的成本分摊到业务部门，只是在具体分摊路径、成本细分类别和分摊因子等方面略有差异。

（二）获利能力费用分摊（PA分摊）

从前台业务部门责任成本中心将费用分摊到产品、客户等最

商业银行管理会计成本分摊实施研究

杜哲卿 赵自强

（中国社会科学院研究生院，北京 100000）

【摘要】随着我国利率市场化进程的日渐深入，新巴塞尔资本协议的实施加强对商业银行的外部监管和资本约束，商业银行之间同业竞争的不断加剧，商业银行迫切需要改外延式发展模式为内涵式发展模式，加快管理会计建设步伐，利用精细化管理平台向管理要效益已逐渐成为商业银行的不二选择。本文就围绕成本分摊这一管理会计核心难题进行详细分析研究。

【关键词】管理会计 成本分摊 责任成本 实施

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