增值税教学重点问题研究

增值税教学重点问题研究
【摘要】增值税是目前我国第一大税种，如何组织好增值税教学是任课教师在税法教学中必须面对的重要课题。

增值税教学的核心和关键是在理解增值税征收范围的基础上，解决销项税额的计算和进项税额的抵扣问题。

【关键词】增值税教学；重点问题；销项税额；进项税额
增值税是目前我国第一大税种，其税收收入占全部税收收入的比重超过30%。

在税法教学中，增值税也是最主要、最复杂、最难学的内容之一。

如何组织好增值税教学是任课教师在税法教学中必须面对的重要课题。

增值税是以生产经营过程中产生的增值额为课税对象的一种流转税。

增值税的纳税人按照认定标准可分为一般纳税人和小规模纳税人。

一般纳税人增值税应纳税额的计算采用抵扣法，即用按销售额计算的增值税（销项税额）扣除购进环节已纳增值税（进项税额）计算应纳税额。

小规模纳税人增值税应纳税额的计算采用简易计算法，即直接用销售额乘以征收率计算应纳税额。

增值税的教学内容很多，包括征税范围、纳税人、税率、征税环节、应纳税额计算、税收优惠、征收管理和申报缴纳等，税法均有明确和详细的规定。

根据多年的教学经验，笔者认为，增值税教学的核心和关键问题就是销项税额的计算和进项税额的抵扣。

1.增值税基本问题
增值税的征收范围包括在我国境内销售货物、提供加工修理修
配劳务和进口货物。

这是在学习增值税时首先要使学生明确的基本问题。

纳税人在生产经营过程中取得销售（或营业）收入，即取得流转金额时，需缴纳流转税。

我国流转税主要包括三大税种：增值税、营业税和消费税，其中，增值税和营业税两个税种的征收范围涵盖了所有流转金额，而且两税种的征收范围有明确的划分。

目前我国增值税主要是针对销售货物征收，营业税主要是针对提供劳务征收，只有一些特殊情况例外。

增值税和营业税征收范围的基本划分如下表：
增值税和营业税的征收范围是互斥和互补的关系，即取得一项生产经营收入必定征收其中的一种税，要么征收增值税，要么征收营业税，二者必征其一，而且只征其一，既不重复也不遗漏。

另外，增值税还有一个进口环节征收的进口增值税。

学习增值税的征收范围要与营业税的征收范围进行对比分析，这样可以使学生对这两大税种以及我国流转税制度有更深刻的理
解和认识，这不但关系到后面学习应纳税额的计算，如混合销售问题，而且还有助于了解和进一步学习我国正在开始进行的营业税改征增值税的税制改革。

2.销项税额的计算
在计算一般纳税人增值税应纳税额时，首先要计算销项税额，计算公式为：销项税额=销售额×税率。

其中，按照货物的类别，增值税税率的规定是很明确的，因而，计算销项税额的关键就在于
销售额的确定，重点包括以下问题：
2.1销售额是不含税销售额
增值税属于间接税，即销售方将增值税的税收负担转嫁给购买方，销售方向购买方收取的全部款项是包含了增值税税款的，即含税销售额。

而税法规定，作为计算销项税额计税依据的销售额是不含税销售额，在计算时需要将含税销售额换算为不含税销售额，公式为：不含税销售额=含税销售额÷（1+税率），这就是所谓价外税的原理。

此问题看似简单，却是初学者常犯的一个低级错误。

2.2视同销售行为应确认销售额
纳税人的有些行为并没有将货物用于销售，而且未取得销售额，但税法规定视同销售，需确认销售额并计算销项税额。

对于此类视同销售行为，税法规定如下：（其⑴～⑶项最终用于销售，故略）
⑷将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目。

⑸将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费。

⑹将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户。

⑺将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者。

⑻将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

这五种行为，纳税人虽未直接取得销售额，却已经利用了货物的价值，即实际取得了与货物销售额等价的经济利益，故应确认销售额并计算销项税额。

这里必须注意一个细节问题：
在第⑷、⑸项中货物的来源只有“自产、委托加工的货物”，没有“购进的货物”，在第⑹、⑺、⑻项中不仅有“自产、委托加工的货物”还包括了“购进的货物”。

这表明，如果是“自产、委托加工的货物”，用于全部五种用途，均视同销售；如果是“购进的货物”用于第⑹、⑺、⑻项，即作为投资，提供给其他单位或个体经营者、分配给股东或投资者、无偿赠送其他单位或者个人也视同销售；如果是“购进的货物”用于第⑷、⑸项，即用于非应税项目、用于集体福利或个人消费，则不视同销售，不用计算销项税额。

为什么要如此规定呢？这个问题我们留到后面学习进项税额的抵扣时再来解决。

2.3混合销售与兼营非应税劳务的销售额
在一个纳税人同时取得的收入中，既包括应缴纳增值税的销售货物收入，又包括应缴纳营业税的提供劳务收入时，就会产生混合销售与兼营非应税劳务的区别问题。

如果已经明确了增值税和营业税的征收范围的划分，对这个问题就很容易理解了。

属于应当征收增值税的混合销售的销售额是销售货物与提供非应税劳务的销售
额的合计。

注意此时提供非应税劳务的销售额应视为含税销售额处理，即需换算为不含税销售额后再计算销项税额。

3.进项税额的抵扣
3.1准予抵扣的进项税额
㈠从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

㈡从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

㈢购进免税农产品，按买价和13%的扣除率计算的进项税额。

㈣购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。

运费中可包括建设基金，不包括装卸费、保险费等。

3.2不得抵扣的进项税额
①用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务。

②非正常损失的购进货物及相关的应税劳务。

③非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务。

④国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品。

⑤本条第①项至第④项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

3.3分析总结规律
从上述规定可以看出，准予抵扣进项税额的规定只是进项税额抵扣的必要条件，而非充分条件。

对于有些购进项目，即使取得了增值税抵扣凭证，也不得抵扣进项税额。

为什么不得抵扣？是否有什么规律？这时我们就可以与前面视同销售行为规定中的细节问题进行对比分析：
在视同销售行为的第⑷、⑸项中，我们已经发现，货物的来源
中没有“购进的货物”，说明“购进的货物”用于第⑷、⑸项，即用于非应税项目、用于集体福利或个人消费，不视同销售，不用计算销项税额。

在不得抵扣进项税额的第①项中，用于非增值税应税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务不得抵扣进项税额，正好对应了视同销售规定中的第⑷、⑸项。

再看视同销售行为规定中有“购进的货物”的第⑹、⑺、⑻项，作为投资，提供给其他单位或个体经营者、分配给股东或投资者、无偿赠送其他单位或者个人，视同销售，需确认销售额并计算销项税额。

而其购进的货物，在不得抵扣的进项税额中则没有规定，即允许抵扣进项税额。

可见，不得抵扣进项税的规定与视同销售行为的规定是相互呼应的，不视同销售的项目，不计算销项税额，其购进货物的进项税额就不得抵扣；而视同销售的项目需计算销项税额，其购进货物的进项税额则准予抵扣。

从而可以得出增值税进项税额抵扣的规律，简述为：
“有销项税额，则可抵扣进项税额；无销项税额，则不可抵扣进项税额。

”
这个规律是否成立呢？我们不妨从不得抵扣进项税额规定中的其他各项来验证一下：
第①项中的免征增值税项目，免税项目无须计算销项税额；第②、③非正常损失，无法用于销售，不可能有销项税额；第④项，纳税人自用消费品，不用于销售，没有销项税额；第⑤项，对应前
四项发生的运输费，故也不存在销项税额。

这些情况的下一个环节均没有销项税额，故其上一个环节购进货物的进项税额也均不得抵扣，与上述规律相符合。

从2012年1月1日起，我国首先在上海选择交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业开展营业税改征增值税的试点，并在年内分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和厦门、深圳10地。

在2013年及以后将继续扩大试点地区，并选择部分行业在全国试点，直至最终全面实行增值税，取消营业税。

营业税改增值税是我国正在进行的重大税制改革，增值税在我国税制中的地位和作用将会更加突出。

增值税还有很多细节问题及其他具体问题，如增值税转型后购进固定资产的抵扣、特殊项目及特殊销售方式销售额的确定、纳税义务发生的时间、增值税专用发票管理、小规模纳税人应纳税额的计算、出口退税等，也是增值税中应掌握的重要内容。

学生在理解增值税征收范围的基础上，解决销项税额的计算和进项税额的抵扣两大核心问题后，学习其他内容将会变得非常简单。

善于把握重点内容，分析总结规律，帮助学生深刻理解和掌握所学内容，是教师在教学中主导作用的重要体现。