循环经济模式下企业财务会计制度的理论研究与体制构建1

循环经济模式下企业财务会计制度的理论研究与体制构建1
传统财务会计制度是单纯考虑企业运转
所需的资产、负债、所有者权益、收入、成本和费用、利润六大财务会计计量板块。

而未注重企业生产的外部性，相关的外部成本计量方法未纳入财务会计制度计量中去。

生产对环境造成的污染、对社会造成的影响均未体现在财务会计制度中。

现有的财务会计制度因滞后于环境的变化和不良反应而日益凸显它的不足
与缺陷。

由此，学界纷纷涌流出大量针对环境、社会和经济协调发展的财务会计制度的创新，其中最主要的创新是：环境会计，亦称绿色会计。

环境会计的创新在新兴财务会计核算领域提的最多也最具代表性、可行性。

（1）绿色会计的弊端和缺陷
在国外，绿色财务会计制度提出于70年代，发展于90年代，不断地被尝试，被引入企业财务会计核算中，以更有利于环境保护的方式渗透到企业运转的每一环节中，并且产生了不可替代的效果。

纵使如此，绿色仍未被国内外广泛运用，实施范围等也存在着很大的局限，原因是绿色财务会计本身有很大的不适经
济发展与环境保护二者兼得的因素，存在很大的不合理现象，同时实施绿色财务会计制度的相关环境发展不成熟或者说根本没有具体可行的支持绿色财务会计制度发展的温床。

首先，立法部门对绿色会计相关法律、法规的定位不健全，没有在法律上肯定其地位的重要性；相关司法部门的监督力度不够，没有形成专门的监督机构对其进行全权的负责；相关执法部门执法力度的不完善，没有真正做到违法必究；没有硬性的法律、法规作为支撑是绿色会计很难实施和持续下来的根本原因。

其次，企业绿色意识不强，很多企业把眼光放在眼前利益与局部利益上，将近期成本看得过重。

而未看到长远的非绿色发展带来的经济利益与社会利益的损害。

也未评估过在未来的时间里绿色会计核算将带来的超值经济利益与环境效益。

企业的逐利性过强，掩盖了长远收益和社会责任。

再次，绿色财务会计制度的理论研究与实务操作仍不成熟；专业人才得缺失；执行机构的缺失等等也是绿色财务会计制度不能具体、持续实施的关键所在。

因此，建立一套可实施、可操作并且易于把握的新兴财务会计制度已经迫在眉睫。

绿色可行会计即是解决这些问题的必由之路。

（3）成本附加的弊端与缺陷
“成本附加”是在传统财务会计制度与绿色会计实施之间寻找的一个平衡点，在企业运转的每一环节对环境造成的损失进行格外的核算并进行附加成本的核算，这样的核算方式亦不能从根本上对企业核算方式进行总体上的把握和改善，有一定的滞后性和不可把握性。

二.循环经济的提出及其对财务会计制度的影响和要求
(一）循环经济的含义及原则
循环经济（Circular Economy），是对物质闭环流动型（Closing Materials Cycle）经济的简称。

它按照自然生态系统物质循环和能量流动规律重构经济系统，使经济系统和谐地纳入到自然生态系统的物质循环的过程中，建立起一种新形态的经济，循环经济在本质上就是一种生态经济，要求运用生态学规律来指导人类社会的经
济活动。

是在可持续发展的思想指导下，按照清洁生产的方式，对能源及其废弃物实行综合利用的生产活动过程。

它要求把经济活动组成一个“资源——产品——再生资源”的反馈式流程；其特征是低开采，高利用，低排放。

本质上是一种生态经济，它要求运用生态学规律来指导人类社会的经济活动。

循环经济是一种以资源高效利用和循环利用为核心，以“三R”为原则（即减量化Reduce、再使用Reuse、再循环Recycle）；以低消耗、低排放、高效率为基本特征；以生态产业链为发展载体；以清洁生产为重要手段，达到实现物质资源的有效利用和经济与生态的可持续发展。

循环经济与生态经济既有紧密联系，又各有特点。

循环经济也可称是一种绿色经济，“点绿成金”的经济。

它要求把经济活动组成为“资源利用—绿色工业（产品）—资源再生”的闭环式物质流动，所有的物质和能源在经济循环中得到合理的利用。

注重推进资源、能源节约、资源综合利用和推行清洁生产，以便把经济活动对自然环境的影响降低到尽可能小的程度。

（二）循环经济对财务会计制度的影响和要求
循环经济要求企业进行绿色财务核算，实现经济效益、环境效益和社会效益的高度统一。

因此，企业运转的每一环节都应当纳入审核，支付其对环境造成的损失。

三．循环经济模式下企业财务会计制度的理论创新发展
（一）循环经济模式下现有的财务会计制度的理论发展和发展程度
循环经济模式下企业经营管理创新是企业自主创新的重要内容。

但是企业会计制度随循环经济而引出的创新是现代企业和国家政策所倡导的企业新型财务会计审核路径。

企业财务会计制度的创新如何适应环境的发展，学界纷纷提出了一系列新思路，如“环境会计、绿色会计和之后的成本附加等理论，尤其以“环境会计”为主要方面。

“环境会计”的主要观点是：以环境保护为核心，以环境资产、环境负债、环境权益、环境费用、环境收益等要素为核算内容，运用会计学的基本理论和方法，采用以价值量为主的计量手段，对企业生产经营活动中所涉及的环境问题及其结果进行核算和会计管理。

这些理论研究的一个共同点就是现行的会计体系进行革命性的变革，即从资产、负债、权益、收益、费用等基本要素、会计核算体系、会计原则甚至会计假设等有关方面，全面进行改革和重建。

但有的学者认为“环境会计”太过超前，只限于理论而无法真正实践于企业的财务会计核算中，而要将会计制度和环境估量相结合，有的学者提出了在现有会计制度缺乏环境考虑因素和环境会计制度的超前性之间来一个过渡，这个过渡就是“成本附加”和“利润分割”。

和“环境会计”不同的是“成本附加”,，它分为两种情况，直接消费和间接消费，直接消费就是直接发生的可计量的成本费用直接作为成本进入“当期费用”纳入核算。

而未直接发生需要计提的按规定比例作为“待摊费用”。

一旦计提则不能再作为企业任意使用的资金，而应该受到专门部门的监督，可为税务部门和资源环境管理部门，其所有权也不应该为企业所有，如此资金参加了企业周转则需支付占用费，“利润分割”则是按所取得的利润按比例分割为企业利润和资源环境收益，直接进入由
国家设立的专门基金统一管理。

并统一支配专门用于对环境的补偿。

或者对为改善环境而支出的科学研究发明创造和新科技、新技术的推广使用。

（二）现有财务会计制度主要的创新思路的局限性
“环境会计”信息的披露目前有两种观点：修补论和独立论。

修补论将环境业务账务处理与传统业务账务处理合并在一起，仅需要编制传统的会计报告；独立论是单独编制《环境质量绩效报告》，包括：环境资产负债表、环境损益表和环境支出表。

无论独立论还是修补论，都仅能披露少部分货币计量的行定性描述，这就给企业信息披露带来很大的不确定性，达不到充分披露信息。

四.循环经济模式下企业财务会计制度的创新和执行
（一）完善相关法律、法规是保证绿色可行会计执行的根本
立法是根本，我国先后制定了《环境保护法》、《海洋环境保护法》、《水污染防治法》等5部专门的环境保护法律以及《环境噪声污染防治条例》等20余项环境保护行政法规。

但这些法律、法规都不是专门针对绿色会计而制定，因此不能为绿色会计的实施提供很好的保障。

所
以，订立适应绿色可行会计实施的专门法律、法规是解决此问题的根本。

完善监督考核机制以保证绿色可行会计的持久运行。

（二）企业增强环保意识，树立绿色的企业文化是关键
企业建立相应的企业文化以适应绿色可行会计的实施，企业文化是建立企业品牌的基础，企业标榜绿色氛围不失为营造绿色可行会计的良好方式。

将企业的经济效益和环境效益联通企业文化并排发展，三者存在统一关系，相辅相成共同发展。

增强企业的环保理念，大部分民众认为我国企业环保意识和行为远远落后于国外企业和合资企业，只重视经济效益不重视环境效益和社会效益的企业在今后的经济发展中是难以长久存活和获得更好的发展的。

同步培养专业性从事绿色可行会计核算的人才，建立监督实施执行机构。

（三）绿色可行会计的理论创新和实务研究是基础中的基础
综合以上观点绿色可行会计提出“以点促线，以线带面，以面覆面”的基本思路。

“以点促线”即在个别企业的个别财务会计核算环节作个别的试点，具体实施如下：在资产、负责、收入、成本和费用、利润等企业核算的主要环节安
插单独的核算试点，试点大致包括环境成本预算，即对环境成本的事前防范，比如增加预算成本，可用于购置先进的设备，装扮绿色企业文化氛围等等。

现金的出纳环节，可动资产和固定资产的运作环节也应保障有环境成本的一部分。

在利润的核算方面也应遵循绿色核算，环境优先原则；“以线带面”即通过各个环节的绿色核算达到整个企业的绿色财务会计核算体系，并建立一整套的监督实施机制，同时也有另一层含义就是有连带关系的企业，如互补关系：投入-产出关系，竞争关系等有联系性的企业以点及面，带动相关企业也进行绿色财务会计核算；由此，“以面覆面”也不难理解了。

这个思路既不是单纯从源头和结尾处进行资源消耗和环境污染成本的计算，而是更易于操纵的以小环节进行大入手。

也不是复杂的进行一系列的监督审批，构成上大致有三大机构：环境评估部门、资源管理部门和绿色可行会计核算部门。

这样的监督审批机构独立于企业财务会计但不独立于企业经济发展本身。

以此构成一整套的可操纵的符合循环经济的绿色可行会计制度，也更好的实现经济发展、环境保护和社会进步相协调的发展路径。

相信以此
作为经济发展同时保护环境的过滤机构会给企业本身和整个社会带来很大的便捷与财富。

参考文献：[1]周新芳.论可持续发展条件下绿色会计的推行.[J]
[2] 马努央.对实施绿色会计制度的思考.[J]现代商贸工业,2007（6）
[3]郭亚辉.浅谈绿色会计在我国的发展.[J]。