内部控制的发展阶段

内部控制的定义

所谓内部控制，是指一个单位为了实现其经营目标，保护资产的安全完整，保证会计信息资料的正确可靠，确保经营方针的贯彻执行，保证经营活动的经济性、效率性和效果性而在单位内部采取的自我调整、约束、规划、评价和控制的一系列方法、手续与措施的总称。

内部控制理论的发展阶段

内部控制是社会经济发展的必然产物，它是随着外部竞争的加剧和内部强化管理的需要而不断丰富和发展的。纵观内部控制理论的发展历程，大致上经历了以下六个阶段:

1.内部牵制阶段

内部牵制（internal check），是以账目间的相互核对为主要内容并实施岗位分离，以确保所有账目正确无误的一种控制机制。

内部牵制制度的内容

内部牵制制度的核心内容是不相容职务的分离与牵制。不相容职务指的是不能同时由一个人兼任的职务。

我们知道，每项业务的处理都必须经过授权、批准、执行、记录和检查等五个步骤。在不相容职务分离控制下，为达到有效控制的目的，任何部门或个人不能独揽业务处理的全过程，不同步骤应交由不同的部门或人员去完成。换言之，有五项要求。

第一，授权进行某项经济业务的职务与执行该项业务的职务要分离；

第二，执行某项经济业务的职务与批准该项业务的职务要分离；

第三，执行某项经济业务的职务与记录该项业务的职务要分离；

第四，保管某项财产的职务与记录该项财产的职务要分离；

第五，保管与记录某项资产的职务与账实核对的职务要分离等。

由此可见，不相容职务的分离与牵制，即要求记账人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约。具体实行时，包括四个要点（即：不相容职务分离的四个要点）。

第一，识别不相容职务，即对通常不能由一个人兼任的职务必须有全面的了解，这些职务包括出纳与记账、业务经办与记账、业务经办与业务审批、业务审批与记账、财物保管与记账、业务经办与财物保管、业务操作与业务复核；

第二，合理界定不同职务的职责与权限，只有这样，才能在有关各司其职的前提下，去合理地分离不相容职务，也只有这样，一旦出现问题，才能准确地分清责任；

第三，分离不相容职务，在进行定岗和分工时，注意将不相容职务分离开来，使其相互牵制、相互制约；

第四，必要的保障措施，如物理措施（保险柜、专用钥匙等）或技术措施（网络口令等），定期的岗位轮换等。

内部牵制制度的方式

一般而言，内部牵制制度的执行可通过以下四种方式进行。无论是哪一种方式的牵制，其立足点在于增设核对点和平衡点，以加强上下、左右的制约。

1.实物牵制

实物牵制即由两个以上人员共同掌管必要的实物工具，共同完成一定程序的牵制。例如，将保险柜的钥匙交由两个或两个以上的工作人员保管，不同时使用这两把或两把以上的钥匙，保险柜就无法打开，以防止一个人作弊。

2.机械牵制

机械牵制即只有按照正确的程序操作机械，才能完成一定过程的操作。它采用的是程序牵制。即将单位各项业务的处理过程，用文字说明方式或流程图的方式表示出来，以形成制度，颁发执行。它属典型的事前控制法，即要按牵制的原则进行程序设置，而且要求所有的业务活动都要建立切实可行的办理程序。程序控制的关键是实行以内部牵制为核心的不相容职务分离原则。

3.体制牵制

体制牵制即为防止错误和舞弊，对于每一项经济业务的处理，都要求有二人或二人以上共同分工负责，以相互牵制，互相制约的机制。这主要通过组织分工来实现。其基本要求是职责分离。它不仅要求划分职责，明确各部门或个人的职责和应有的权限，同时还要规定相互配合与制约的方法。因为，恰当的组织分工是内部牵制最重要、最有效的方法。

4.簿记牵制

簿记牵制即原始凭证与记账凭证、会计凭证与账簿、账簿与账簿、账簿与会计报表之间核对的牵制。在某种意义上，它也是程序牵制的一个方面。

值得一提的是，内部牵制制度只是对业务活动及有关记录处理的一种程序或制度规定，该制度是否合理，执行效果如何，则应由内部审计去检查、监督与评判。

内部牵制的作用

内部牵制制度的建立主要是基于两个设想：

1.两个人或两个以上的人或部门无意识地犯同样错误的机会是很小的；

2.两个或两个以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性大大低于单独一个人或部门舞弊的可能性。

按照这样的设想，通过内部牵制机制，实现上下牵制，左右制约，相互监督，因而具有查错防弊这个主要功能。

所谓的上下牵制，左右制约是指：

从纵向看，每项经济业务的处理，至少要经过上下级有关人员之手，使下级受上级监督，上级受下级制约，促使上下级均能忠于职守，不可疏忽大意。

从横向看，每项经济业务的处理，至少要经过彼此不相隶属的两个部门的处理，使每一部门工作或记录受另一部门的牵制，不相隶属的不同部门均有完整的记录，使之互相制约，自动检查，防止或减少错误和弊端；同时，通过交叉核对也能及时发现错误和弊病。

制度包括组织机构的设计以及与财产保护和财务会计记录可靠性有直接关系的各种措施。

内部控制制度应规范的内容

在建立社会主义市场经济体制和深化会计改革过程中，企业在遵守会计准则的基础上，应以本单位会计工作实际出发，建立健全和强化自身合理的会计政策和会计控制制度。对这些会计政策和会计控制制度，应作出书面文字规定，这样，不仅有利于企业有关人员了解处理日常会计事项的政策和方法，也有利于企业会计政策的前后连贯。

1.明确规定处理各种经济业务的职责分工和程序方法

2.明确资产记录与保管的分工

3.明确规定保证会计凭证和会计记录的完整性和正确性要求

4.明确规定建立财产清查盘点制度

5.明确规定计算机财务管理系统操作权限和控制方法

内部控制制度执行的措施

1.企业必须重视对内部控制制度管理人员的选用

内部控制制度设计得再完善，若没有称职的人员来执行，也不能发挥作用。企业的用人政策直接影响着企业能否吸收有较高能力的人员来执行内部控制制度。要杜绝帐户设置不合理、记录不真实的情况，充分发挥会计控制制度的职能作用，则必须重视对内部控制制度管理人员的选用和培训，提高财会人员的素质，定期进行考评，奖优罚劣。

2.企业必须发挥内部审计机构的作用

内部审计机构是强化内部控制制度的一项基本措施，内部审计工作的职责不仅包括审核会计帐目，还包括稽查、评价内部控制制度是否完善和企业内各组织机构执行指定职能的效率，并向企业最高管理部门提出报告，从而保证企业的内部控制制度更加完善严密。

3.应发挥国家审计机关、部门审计机构的权威性和监督作用

定期或不定期的对企业内部控制制度进行评价，以杜绝企业管理部门负责人滥用职权所造成的内部控制制度形同虚设的情况。

建立和评价内部控制制度的原则