纳税遵从行为理论及对我国纳税激励措施的启示2

纳税遵从行为理论及对我国纳税激励措施的启示1

梁俊娇

[内容摘要] 纳税遵从受政治、社会及个人品质等多种因素的影响，包括政府形象、税制公平度、纳税人参与税收政策决策的民主程度等。我国长期以来纳税激励手段过多地强调负激励措施，且以物质激励为主，但提高稽查准确率以及加大处罚力度等往往会受到信息不对称等诸多条件的限制，需要激励手段的多样化,尤其是运用正激励措施以及外围激励等间接手段，以提高纳税遵从度。

[关键词]遵从预期效用最大化公平民主激励

纳税人遵从是一个长期困扰各国税务机关的问题。由于世界上大多数国家的税收制度均以自我申报为基础，尽管各国税务机关尽了很大努力来解决纳税人的遵从问题，但每年还有大量的税款由于没有申报而流失，这不但减少了国家的税款收入，还会导致高税率以及更为严重的经济和社会问题。(see Andreoni, Erard and Feinstein, 1998)。到目前为止，还没有哪一个办法能有效解决纳税人的不遵从，因为导致不遵从的原因是多方面。

根据James and Alley (1999) 的定义，纳税人遵从是个体或其他应税实体在税收法律和税收管理的框架内并在没有施加任何强制措施的情况下的一种自愿行为（willingness）。

一、纳税人遵从的类型划分

从理论上来看，纳税人遵从分为三个阶段：支付遵从（payment compliance）、填报遵从（filing compliance）和报告遵从（reporting compliance）。支付遵从是指某一纳税期限内所支付的税款与该时期内所申报的税款的比率。填报遵从是指一定时期内所要求的申报资料的数量与要求被填报的总数量之比。报告遵从是指申报表中所报告的税款数额占应报告的应付税款数额的比例。

上述所作分类是最基本的或从法律角度出发的。另外还可从心理角度把纳税人遵从分为（McBarnet，1992, 2001）：忠心性遵从（committed compliance）、屈服性遵从（capitulative compliance）和创造性遵从（creative compliance）。忠心性遵从是指心甘情愿的遵从－纳税人支付税款而没有任何抱怨。屈服性遵从是指不情愿遵从－纳税人不愿支付税款，每时每刻都在抱怨。创造性遵从不同于以上两种遵从，纳税人会寻求律师或会计师的帮助去进行筹划，以利用特定税收政策和税收漏洞（一般被税务当局称为避税）。

二、纳税遵从研究的相关理论

纳税人不遵从的行为各种各样，有的可能是有意的，有的也可能是无意的。例如，由于纳税人错误理解税法，或由于咨询的税收专业人士的知识缺陷可能会发生无意识地纳税错误或在申报时漏掉某些应税收入。纳税人为了实现自己的利益最大化目的而逃税只占税收流失的一部分。而大部分税收不遵从可能是由于纳税人受到了税务当局的无礼对待、或由于没有能力去处理复杂的税收问题、或税收制度不公平、或政府没有正确使用税款而产生的合理反应(Cressey, 1973 [originally 1953]; Slovic, Fischhoff, and Lichtenstein, 1982，Kent W. Smith and

1本文为中央财经大学“211”三期重点学科建设项目阶段性研究成果。

Loretta J. Stalans, 1991)。

（一）自我利益驱动模型

最早关于逃税的经济理论是预期效用最大化模型（Allingham and Sandmo，1972）。这一理论把人看作是理性的和超道德的并假定其行为是受税率（决定逃税的收益）、处罚和审查（决定逃税的成本）影响的。被审查的概率和罚款率降低会导致逃税行为的增加。另一个研究纳税人遵从的理论是自我利益模型(Fischer, Wartick and Mark, 1992)。这一模型假定个体是通过权衡不遵从的审查和罚款风险与逃税成功的概率以使自己利益最大化的。个体本质上会进行成本－利益分析。他们都是理性的行动者，仅仅感兴趣于他们自己的财务利益，他们的行为依赖于他们关于审查的概率及法律制裁的认识。如果被抓住或被处罚的概率很小，自我利益模型会建议选择逃税；反之，如果被抓住及处罚的可能性很大，企业和个人将会更遵从。

我们假定只有两个变量罚款（P）和审查（D），则纳税不遵从成本（C）为：

C=（T+P）×D （1）

当逃税收益（B）大于逃税成本时，纳税人将选择逃税。即：

B≥C （2）

B≥(T + P)×D （3）

例如，当纳税人打算要逃税的金额为100M，罚款为20%和被审查出的可能性为10%时，则逃税收益会大于逃税成本，纳税人将会选择逃税。

$100M≥($100M+$20M)×10%

$100M≥$12M √

当审查概率为10%时，900%的罚款才会使收益与成本相等。

$100M=($100M+P)×10%

$100M=($100M+$900M)×10%

则平衡公式为：

D×(1 + P′)=1 (4)

根据以上平衡公式，对未申报罚款的提高会降低潜在纳税不遵从者实施不遵从的可能性以及纳税不遵从的总量。罚款的提高也会导致低审计。提高罚款的直接影响是增加了审计的边际利益，但是它也增加了不遵从的边际成本。

（二）公共产品受益理论

除了上述模型外，一些学者还从多个角度研究税收不遵从。他们认为以上这些传统的早期逃税模型忽略了纳税人享有政府提供的服务和公共产品这一事实。纳税人以他们所支付的税款来交换他们所应得到的公共服务，他们不仅要考虑交换的结果，同时也可能会考虑这种交换是否等价(Cowell, 1992; Falkinger, 1995)。Kidder and McEwen 指出由于人们感到政府没有履行相应的经济安全义务时，一定的历史和社会因素会创造一个非鼓励欺骗的道德环境。因此那些作临时工作的人会认为未报告他们的现金收入是适当的（因为他们觉得政府未给他们提供满意的就业环境）。

单个纳税人可能会选择逃税以使自己收益最大化并且仍可享受公共产品，因为公共产品的提供不会因一个人逃税而受影响。然而，如果众多纳税人都选择逃税的话，税收收入将会减少，进而导致某些公共产品不再提供以使每个人的收益将会降低(Weigel, Hessing and