纳税遵从行为理论及对我国纳税激励措施的启示2

纳税遵从行为理论及对我国纳税激励措施的启示1
梁俊娇
[内容摘要] 纳税遵从受政治、社会及个人品质等多种因素的影响，包括政府形象、税制公平度、纳税人参与税收政策决策的民主程度等。

我国长期以来纳税激励手段过多地强调负激励措施，且以物质激励为主，但提高稽查准确率以及加大处罚力度等往往会受到信息不对称等诸多条件的限制，需要激励手段的多样化,尤其是运用正激励措施以及外围激励等间接手段，以提高纳税遵从度。

[关键词]遵从预期效用最大化公平民主激励
纳税人遵从是一个长期困扰各国税务机关的问题。

由于世界上大多数国家的税收制度均以自我申报为基础，尽管各国税务机关尽了很大努力来解决纳税人的遵从问题，但每年还有大量的税款由于没有申报而流失，这不但减少了国家的税款收入，还会导致高税率以及更为严重的经济和社会问题。

(see Andreoni, Erard and Feinstein, 1998)。

到目前为止，还没有哪一个办法能有效解决纳税人的不遵从，因为导致不遵从的原因是多方面。

根据James and Alley (1999) 的定义，纳税人遵从是个体或其他应税实体在税收法律和税收管理的框架内并在没有施加任何强制措施的情况下的一种自愿行为（willingness）。

一、纳税人遵从的类型划分
从理论上来看，纳税人遵从分为三个阶段：支付遵从（payment compliance）、填报遵从（filing compliance）和报告遵从（reporting compliance）。

支付遵从是指某一纳税期限内所支付的税款与该时期内所申报的税款的比率。

填报遵从是指一定时期内所要求的申报资料的数量与要求被填报的总数量之比。

报告遵从是指申报表中所报告的税款数额占应报告的应付税款数额的比例。

上述所作分类是最基本的或从法律角度出发的。

另外还可从心理角度把纳税人遵从分为（McBarnet，1992, 2001）：忠心性遵从（committed compliance）、屈服性遵从（capitulative compliance）和创造性遵从（creative compliance）。

忠心性遵从是指心甘情愿的遵从－纳税人支付税款而没有任何抱怨。

屈服性遵从是指不情愿遵从－纳税人不愿支付税款，每时每刻都在抱怨。

创造性遵从不同于以上两种遵从，纳税人会寻求律师或会计师的帮助去进行筹划，以利用特定税收政策和税收漏洞（一般被税务当局称为避税）。

二、纳税遵从研究的相关理论
纳税人不遵从的行为各种各样，有的可能是有意的，有的也可能是无意的。

例如，由于纳税人错误理解税法，或由于咨询的税收专业人士的知识缺陷可能会发生无意识地纳税错误或在申报时漏掉某些应税收入。

纳税人为了实现自己的利益最大化目的而逃税只占税收流失的一部分。

而大部分税收不遵从可能是由于纳税人受到了税务当局的无礼对待、或由于没有能力去处理复杂的税收问题、或税收制度不公平、或政府没有正确使用税款而产生的合理反应(Cressey, 1973 [originally 1953]; Slovic, Fischhoff, and Lichtenstein, 1982，Kent W. Smith and
1本文为中央财经大学“211”三期重点学科建设项目阶段性研究成果。

Loretta J. Stalans, 1991)。

（一）自我利益驱动模型
最早关于逃税的经济理论是预期效用最大化模型（Allingham and Sandmo，1972）。

这一理论把人看作是理性的和超道德的并假定其行为是受税率（决定逃税的收益）、处罚和审查（决定逃税的成本）影响的。

被审查的概率和罚款率降低会导致逃税行为的增加。

另一个研究纳税人遵从的理论是自我利益模型(Fischer, Wartick and Mark, 1992)。

这一模型假定个体是通过权衡不遵从的审查和罚款风险与逃税成功的概率以使自己利益最大化的。

个体本质上会进行成本－利益分析。

他们都是理性的行动者，仅仅感兴趣于他们自己的财务利益，他们的行为依赖于他们关于审查的概率及法律制裁的认识。

如果被抓住或被处罚的概率很小，自我利益模型会建议选择逃税；反之，如果被抓住及处罚的可能性很大，企业和个人将会更遵从。

我们假定只有两个变量罚款（P）和审查（D），则纳税不遵从成本（C）为：
C=（T+P）×D （1）
当逃税收益（B）大于逃税成本时，纳税人将选择逃税。

即：
B≥C （2）
B≥(T + P)×D （3）
例如，当纳税人打算要逃税的金额为100M，罚款为20%和被审查出的可能性为10%时，则逃税收益会大于逃税成本，纳税人将会选择逃税。

$100M≥($100M+$20M)×10%
$100M≥$12M √
当审查概率为10%时，900%的罚款才会使收益与成本相等。

$100M=($100M+P)×10%
$100M=($100M+$900M)×10%
则平衡公式为：
D×(1 + P′)=1 (4)
根据以上平衡公式，对未申报罚款的提高会降低潜在纳税不遵从者实施不遵从的可能性以及纳税不遵从的总量。

罚款的提高也会导致低审计。

提高罚款的直接影响是增加了审计的边际利益，但是它也增加了不遵从的边际成本。

（二）公共产品受益理论
除了上述模型外，一些学者还从多个角度研究税收不遵从。

他们认为以上这些传统的早期逃税模型忽略了纳税人享有政府提供的服务和公共产品这一事实。

纳税人以他们所支付的税款来交换他们所应得到的公共服务，他们不仅要考虑交换的结果，同时也可能会考虑这种交换是否等价(Cowell, 1992; Falkinger, 1995)。

Kidder and McEwen 指出由于人们感到政府没有履行相应的经济安全义务时，一定的历史和社会因素会创造一个非鼓励欺骗的道德环境。

因此那些作临时工作的人会认为未报告他们的现金收入是适当的（因为他们觉得政府未给他们提供满意的就业环境）。

单个纳税人可能会选择逃税以使自己收益最大化并且仍可享受公共产品，因为公共产品的提供不会因一个人逃税而受影响。

然而，如果众多纳税人都选择逃税的话，税收收入将会减少，进而导致某些公共产品不再提供以使每个人的收益将会降低(Weigel, Hessing and
Elffers, 1987; Elffers, 2000)。

这一模型将会使纳税人个体在作自己收益最大化的理性决策时认识到群体之间的相互依赖性。

（三）政府形象
政府形象影响纳税遵从。

政府是否被认为代表了纳税人的利益对于纳税人的态度及行为有着重要的影响。

当政府被认为是纳税人的代表时，政府的决策就会被看作是合理的，因为政府的行为是“我们”利益的集合(Ellemers, van Rijswijk, Bruins and de Gilder, 1998，Haslam, 2001)，从而导致了纳税人接受和遵从政府所做出的决定而不管纳税人是否同意或喜欢这一结果(Tyler, 1998)。

税务机关是政府指派并代表政府组织收入。

同样如果税务机关被纳税人认为是自己利益的代表，那税务机关就会被认为是合法的、公平的、可信任的并导致高水平的税法遵从(Smith and Tyler, 1996)。

反之，他们就会被认为是非法的、不公平的、错误的以及不被信任的而面临着赢得税收遵从的极大困难。

大多数调查发现，对税务机关的不满意（认为他们无效率，无礼貌/不友好）是纳税不遵从的主要因素。

如果税务机关被看作是低效的或无用的，税收不遵从的可能性就会加大(Adams, 1996; Adames & Webley, 2001a)。

税务机关可以有法律上的合法性，但这并不能保证他们具有心理上的合法性。

个体和群体会根据税务机关的立场和他们的做法去评估。

随着对税务机关日复一日的评价，不断地修订、与他人分享以及累积这种感知，个体和群体就决定了他们与税务机关相互关系中位置。

这种心理感知集中体现为社会距离（social distance）(Bogardus, 1928)。

这种距离最初是发生在管理者和被管理者之间的，但这不会持续很长时间。

个体或群体会最终会根据这一理念和意识形态去决定他们与管理机关的关系(Sykes and Matza, 1957; Bersoff, 1999)。

这种信念和态度甚至作为社区生活的一部分而互相影响。

税务机关越被认为不是纳税人的代表，就越面临着纳税人较大的负面态度和支付税款的阻力。

法国人类学家Marcel Mauss说过：“有给予的义务，有接受的义务，有报答的义务”(as cited in Cialdini, 1984:41)。

根据这一义务观，人们以尊重还以尊重，以亲切还以亲切，以合作还以合作。

如果税务机关经常对纳税人持有一种“我知道你在欺骗，我要证明它”，这是非常有害的并毫无疑问会疏远诚实的纳税人。

从税务机关的角度来看，处理个体的纳税不遵从行为一方面是保证它不再发生，一方面是向社会表明遵从标准是高的并被维持的。

没有人愿意由于不遵从而受制裁。

当不满意于税务机关的不尊重对待时，可能会滋生个体长时间的阻挠和挑畔情绪。

（四）税收制度的公平性
税收的不公平很可能影响逃税行为(Spicer and Becher, 1980,p.174)。

当一个税种被认为是不公平时，纳税人趋向地通过自助措施去矫正这种不公平。

因此公平问题也是纳税遵从问题。

税收公平包括横向公平和纵向公平，这都会影响一个人的不遵从行为。

某一纳税人由于他的朋友在同样收入情况下比他付的税较少，他就可能不申报某些收入去矫正这种不平衡。

Moser et al, (1995) 的实验发现实验参与者在受到与他人不公平的待遇时，少报所得税的情况增加了。

税收公平包括三种公平：分配公平（distributive justice）、程序公平（procedural justice）和处罚公平（retributive justice）。

分配公平是指资源分配的结果公平。

也就是说，当一个特
定的社会单元得到了他认为应予得到的资源份额，就说明分配是公平的(Lerner, 1991; Major, 1994; feather, 1999; Wenzel, 2000)。

资源在这里是一个广义的概念包括物质、非物质；积极的和消极的（如税收负担）资源。

因此分配公平是感知者对如何分配一定规模资源以实现某一特定目标，或所有社会单元是否得到了他们应得的那部分的一种感知。

程序公平是指资源分配过程中的公平。

分配公平是指结果，程序公平是指路径、方式和程序(Thibaut and Walker, 1978; Leventhal, 1980; Lind and Tyler, 1988)。

处罚公平是指破坏社会规则时的制裁公平(Hogan and Emler, 1981; Miller and Vidmar, 1981; Tyler et al., 1997)。

处罚公平的中心问题是规则破坏者如何被对待和制裁的程度。

所有这三种公平在税收领域共同起作用，它表明了纳税人对每一公平方面的感知并进而影响他们的税收遵从。

从个体层面来讲，人们会关心个体自身公平，包括结果的公平和是否被公平对待；从群体层面来看，人们会关心群体的公平；从社会层面来看，人们会很大程度上从社会的角度去关心分配的结果。

因此，公平问题所面临的一个严峻的挑战是如何更有力地执行现行法律以给纳税人一个信念，即他们的朋友、邻居和商业竞争对手都在公平地支付他们应付的份额。

（五）缺乏相应的信息
税收源泉扣缴和信息报告会使纳税人的收入透明而导致了高水平和持续的税收遵从。

例如，当卖出股票或共同基金时拥有第三方关于成本的信息报告制度有助于提高他们的自觉遵从率以及税务机关对于该类交易的关注度。

但同时它给源泉扣缴或信息报告的第三方带来了成本。

扩大信息报告及税收源泉扣缴的范围会增加税收制度的透明度。

信息报告会阻止纳税不遵从以及有利于征收违法者的税款。

因而，毫无疑问的是受制于信息报告机制的这类收入（其中许多也是受制于源泉扣缴）的“主动”遵从率是非常高的。

例如工资薪金收入的主动遵从率估计为95%，股息红利的遵从率大约为94%。

与此形成鲜明对照的是，由于缺乏相应的信息报告机制，自营职业者收入的主动遵从率大约仅为42%1。

由于信息报告使纳税人的收入透明化从而导致了高水平的遵从。

税务机关可以利用通过与纳税人的通信以及面对面交谈/审计的方式所获得的基础信息去提高纳税申报表的核对效率。

目前由于缺乏第三方所提供的实用的、可信的信息而给税务机关测定纳税人的应税收入带来很大的困难和挑战。

（六）社会规范
如果一个人认为不遵从是普遍的社会行为，他很可能也会不遵从。

这一结论已被实验所证明（Bosco and Mittone, 1997 and by Webley et al., 1988）。

社会规范对于不遵从起着重要作用，因此保证纳税人对其他人的行为有一个正确的认识是很重要的。

根据Posner.的理论，纳税人的行为是与税收遵从的社会规范相容的，这种社会规范是指从与所希望的伙伴合作关系中获益。

“好的”市场参与者与“坏的”市场参与被区分。

一个个体作为“好的”或“坏的”身份取决于各自的私人信息，然而他的“好”“坏”特征可能会通过观察他是否遵从税法而透露出来。

一旦作为税收欺骗的形象被曝光，他就会被打上“坏的”烙印，因而会阻止他将来与“好的”进行相互之间有益的合作2。

一个人会担心因为税收欺骗而给他本人形象
1Leandra Lederman, Tax Compliance and he reformed IRS, KANSAS LAW REVIEW, V ol. 51(2002-2003)
2If a person does not comply with the tax laws, and he is subsequently detected and prosecuted, his failure to follow the tax laws becomes known. Tax compliance, then, is observable in a stochastic sense. The person who
大打折扣和成为坏的合作伙伴而避免税收欺骗。

实际上看，行为烙印本身可能就会变成一个信号，因此人们可以通过惩罚这些冒犯规范的人向社会发出信号，进而使市场参与者努力展现他们属于“好的”，或者说，回避被标识为“坏的”的风险。

Kahan.1从互惠理论角度指出社会性不遵从是受社会关系影响的。

在很大程度上，纳税人遵从是与该纳税人认为其他纳税人也在遵从相关的。

如果某一纳税人认为其他人也在遵从，那么该纳税人也会遵从；但是如果该纳税人认为其他人未遵从，那么该纳税人会愤恨遵从，可能会更趋向于欺骗。

本质上看，纳税人是互惠者，如果他感知到其他人遵从时他将会以遵从为骄傲，而当认为其他人在欺骗他就会愤恨遵从。

（七）税收制度的民主参与
政府是民主的护卫者。

在全球化的过程中，政府决定了民主将如何适应快速的社会和技术变化。

作为向政府缴纳税款的回应，纳税人不仅会享受到公共产品，而且还有权力监督民主原则和民主过程是否得到了尊重和保护.2。

如果税务机关的某项政策纳税人很清楚，则会导致提高遵从度。

这就从根本上意味着要努力去建立一种与纳税人沟通机制，让纳税人了解税收制度是如何运作的以及如何被给予最优设计的。

纳税人参与从一般层面延伸到具体层面。

从一般层面上来讲，是指通过教育让纳税人了解税收制度的重要性并让他们相信它的价值。

让纳税人了解税收原则和向公众征税方式以及相关组织对税收遵从所实施的有效监控是税务机关致力于赢得公众支持和建立合作关系的进一步的措施。

从具体层面上来看，纳税人参与不仅包括如何解释税法，而且还包括这些决策是否易于理解，以及关于处罚和各种解决方案的讨论。

总之，对纳税人所关心的问题做出反应是实施纳税人参与的核心特征。

这种反应意味着倾听纳税人声音，解决纳税人所关注的问题等。

三、纳税激励措施的调整与完善
从以上纳税遵从理论研究成果来看，纳税人遵从行为的影响因素是多方面的。

传统的理论研究更为强调的是自我利益驱动机制。

随着理论研究的不断深入，许多学者基于互惠理论、理性行为理论和其他行为理论的经济心理学、财政心理学以及社会规范化的角度对纳税遵从行为的影响因素进行了多角度的分析，为我们进一步丰富和完善我国的纳税激励措施提供了很好的参考。

（一）纳税激励措施的调整原则
1．正激励手段与负激励手段并用
正激励是指加强或增加某些东西，目的是使个体感知快乐，以提高他们的遵从度，而不是威胁、惩罚和取消资格。

从广义角度来看，正激励不仅需要物质奖赏，它还包括提高或增加满意度，自豪感、他人的认可度以及公平的认同感等。

许多正激励强调对遵从行为的奖赏，例如对较早申报者的货币奖励等。

经验数据表明积
fails to comply is revealed (by the state) to be a bad type, and he is accordingly stigmatized.
1Dan M. Kahan, Trust, Collective Action, and law,
2Valerie Braithwaite, Tax Democracy, Tax System Integrity and Compliance: The Democratic Management of The Tax System, 271
极激励是提高税收遵从的一个非常有效的措施。

当个体发现其遵从税法会被给予奖赏，或会降低其未来被审计的比率时平均遵从率得到了显著提高。

国家税务总局在2003年制订的《纳税信用等级评定管理试行办法》以法规的形式正式规定了税务机关可以采取的纳税激励的正激励措施，如对A级纳税人，主管税务机关依法给予以下鼓励：除专项、专案检查以及金税协查等检查外，两年内可以免除税务检查；对税务登记证验证、各项税收年检等采取即时办理办法；主管税务机关收到纳税人相关资料后，当场为其办理相关手续；放宽发票领购限量；在符合出口货物退（免）税规定的前提下，简化出口退（免）税申报手续；各地可以根据当地情况采取激励办税的服务措施等。

这一办法的制订扩大了税收征管激励手段的内涵，有效地调动了纳税遵从的积极性。

负激励措施带来的是屈服性遵从，而正激励措施则可能带来的纳税人的忠心性遵从。

忠心性遵从才是和谐性遵从，具有长久性和稳定性，而屈服性遵从则是短期性，易变的。

从中国现行的激励措施来看，深受纳税遵从的预期效用最大化模型理论的影响，过多地强调负激励手段，使用稽查、违规处罚等强制措施，威慑纳税人遵从税法。

这种负激励措施带来纳税遵从的同时，也使征纳关系变得紧张。

根据纳税遵从研究成果，通过提高政府的认可度、创造公平的纳税环境、提高税收政策的民主参与程度、提高税务机关的办事效率以及对遵从纳税人的奖励（包括物质的和非物质的）等正激励手段同样可以有效地提高纳税遵从度。

2．直接激励与外围激励措施并用
直接激励是指通过奖罚措施使纳税人聚焦于遵从和不遵从的物质成本和收益合理比较。

直接激励更多地强调采取直接奖罚方法，其中运用较为普遍的则是物质激励。

物质激励是指给纳税人物质上的获得（例如对遵从行为的货币奖励及抽奖等）或取消税收制度中令人讨厌的方面（例如，降低罚款，简化税收申报表，降低税法的复杂程度）。

在我国运用最多的直接激励手段则是罚款。

外围激励措施则是通过间接手段，提高纳税人的满意度。

许多纳税人由于对税收制度的消极理解而证明他们的不遵从行为是正当的。

因此外围激励是指扭转纳税人这种对税收制度和税收管理的理解和态度。

提高解决纳税人问题的敏捷度和快速反应能力，提供有效的、合理的帮助以及更为清晰的指导和表格，对纳税人所付出的努力进行表扬和赞赏，都会改变纳税人对税收制度的印象进而提高纳税遵从度1。

对纳税人要求做出反应以及程序公平会给纳税人的税收遵从行为带来直接或间接的影响。

税务机关的积极行为会使纳税人回应以较高的纳税遵从，纳税人的这种直接反应不是由法律程序所引起的。

许多研究表明这种外围激励方法作为间接提高税收遵从行为的路径被看作是有效的。

目前来看，我国的税收征管手段过多地强调直接激励手段，如对欠税行为、偷税行为以及骗税行为等的法律制裁，包括加收滞纳金、罚款和刑事处罚措施等；对于A类纳税人减少检查次数、优先办税等直接激励手段。

在外围激励措施方面，我们也采取了税法宣传、税收决策的民主参与等方法，但其对于提高纳税人满意度方面效果并不尽如意。

这就需要我们在提高现有的外围激励措施的效果的同时，积极探索多种措施相互配合的一整套外围激励机制。

同时在税法宣传方面除了曝光违规者外，更多的是要向纳税人传达积极信息，向社会表
1Kent W. Smith and Loretta J. Stalans, Encouraging tax Compliance With Positive incentives: A Conceptual Framework and Research Directions, LAW & POLICY, V ol.13, No.1, January 1991
明遵从标准是高的并被维持的，从积极的方面去引导纳税人。

如果一味地报道宣传负面消息，可能会引起遵从纳税人的心理不平衡而产生仿效行为。

（二）完善纳税激励措施的具体建议
自1994年税制改革以来，随着我国税收制度逐步建立和完善，我国对纳税遵从行为的激励制度有了很大的发展，但也存在着不少问题，亟待进一步改进和完善。

在现实的税收管理中，我国的激励机制以负激励为主，正激励手段相当少，且主要以货币性的物质激励即以直接的奖金或抽奖为主。

而对于纳税遵从行为的外围激励、非物质激励等方面涉及的很少。

如：税务机关优质的纳税服务、公共产品的有效提供、税收赦免、纳税人的信用等级制度等，这些制度和手段对纳税遵从行为的正激励效用没有得到或者得到充分的发挥。

同时现存的处罚等负激励机制形式比较单一，主要采取财产罚（罚款和没收非法所得）、而对于行为罚（能力罚或资格罚）和声誉罚等其他负激励手段则运用不够。

1．重视奖励及表扬等正激励措施的运用
在税务机关对税源信息不完全的情况下，尽管威慑机制对于促使税收遵从、遏制税收不遵从是必不可少的，但是这种“大棒”方法要达到让那些试图不遵从者不敢违法的理想程度，即一旦违法就会被查获，一旦被查获就会受到依法惩罚，这在征纳之间涉税信息不对称、法治体制不完善的情况下是不可能完全做到的。

而政府受到自身资源有限的约束，要减少这种信息不对称程度的努力也是有限的。

这意味着要消除税收不遵从行为，仅靠查处威胁是不够的。

很多学者的研究已经证明，威慑风险对纳税遵从行为的激励效用是有限的，只有实施奖惩结合的“胡萝卜加大棒”政策（carrot and stick policy）才能从根本上全面促进税收遵从。

而心理学上也有证据表明，要消除不希望的行为和引导所希望的行为，奖励可能比处罚更有效。

单单依靠处罚等负激励手段的效果不如采用奖罚结合的正负两种激励方式所带来的效果。

而且单单采取处罚等负激励的方式，在某些情况和一定范围内会失效甚至会使激励效果出现反向变化。

Sour（2002）认为，对纳税人的“好行为”给予奖励（比如对于保持凭证记录和正确填写纳税申报表的纳税人按其所纳税款的一定比率予以返还），能使他们形成一种对税务机构的正面态度，从而提高他们的遵从水平。

Alm等（1992b）通过实验模拟方法调查各种可能提高税收遵从水平的策略，他们发现较高的查获概率和处罚率确实能提高遵从水平，但光靠这些威慑措施效果并不大；而当对那些被发现是遵从（诚实）的纳税人给予奖励时，平均遵从水平显著提高。

因此，对于纳税遵从度较高的纳税人，应积极探索并采取正激励的措施和手段，通过奖励、表扬等多种鼓励政策，激发纳税遵从的荣誉感及心理满足感，使负激励措施下的屈服性遵从转化为正激励手段下的忠心性遵从。

2．强调纳税遵从的自豪感等非物质激励方式
Elton Mayo等人通过“霍桑实验”发现经济利益并不是员工工作积极性的惟一激励因素，员工除了追求经济利益以外，还追求其他一些东西，诸如：被他人重视、被团体接受等。

由此，行为主义学者摒弃了“经济人假设”，开始对人的本性进行深入的探讨。

同样，纳税人。