第五章人力资源与工薪循环审计
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第五章 人力资源与工薪循环审计
• 本章框架： • 第一节 循环的特点（了解） • 第二节 循环的内部控制和控制测试（熟
悉） • 第三节 循环的实质性程序（掌握）
第一节 循环的特点
• 一、涉及的主要凭证与会计记录 • 二、涉及的主要报表项目 • 三、评估重大错报风险
一、涉及的主要凭证与会计记录
（一）人事和雇佣记录 1、人事记录 2、扣款核准表 3、工薪率核准表
•。
•
特殊程序
程序5、审查辞退福利（真实性、会计处理） 程序6、审查非货币性福利（会计处理） 程序7、审查以现金结算的股份支付（会计处理）
课堂练习
• 资料：注册会计师在审查华兴公司2009年应付职工薪酬时 获知，该公司为部门经理级别以上的员工提供免费汽车使 用，同时为副总裁以上高级管理人员每人租赁一套住房。 该公司共有部门经理以上员工25人，每辆汽车每月的折旧 费为500元；该公司共有副总裁以上高级管理人员5人，公 司为每人租赁一套月租金为4000元的公寓。对此，该公司 每月的会计处理如下：
• 正常的工资发放应该是郭萍把明细盘 打完后交给出纳，出纳核实无误后再 把工资明细盘交给银行，但实际上， 这么多年来就是郭萍一人把持着工资 单的明细。 每次发工资，郭萍只是口 头告知出纳工资总额，拒绝给出纳看 明细单。
三、控制测试程序（控制目标为起点）
控制要求 •职责分离 授权审批
凭证与记录控制
测试程序 观察职责履行情况 检查留有审批痕迹的凭证与 记录 清点检查凭证的类别和内容
• 对于一个股票期权计划的受益者来说，当然是希望企业的 股票价格不断上涨，这样他们就可以以通常较低的施权价 行使期权购买股票，然后再以较高的价格出售，从中获得 公司股票价格上涨的“价差”收益。
股票期权舞弊案
• 案例：苹果公司 • 2008年7月3日，全球最大的计算机企业之一的苹果公司首
席执行官史蒂夫·乔布斯、前首席财务官弗雷德·安德森、 前首席法律顾问南茜·海宁和数名董事会成员成为了一起 群体诉讼案的被告。 • 原告律师称，上述被告通过倒签股票期权掩饰获得巨额薪 酬的真相。其中，乔布斯在2001年12月18日获得的750万 股期权被倒签到2001年10月19日，他因此获得了20325000 美元的利益。此外，通过倒签2000年获得的1000万股期权， 乔布斯获得了83762000美元的利益。
内部核查
检查内部核查报告和核查记 录
课后作业
• 要求：分析以下工薪内控程序的缺陷。
• 资料：笑傲香府为一大型饮食企业，因人员 流动性强，公司每周核发上周的员工工资。 员工工资按计时工资制，并通过工时卡登记 工作时间。计时员小王每周末将员工的工时 卡和工资卡收集起来，送交财务中心计算机 录入人员小刘。因采用了先进的计算机系统， 小刘录入的数据无法更改，小刘录入完成后， 由财务中心会计老张依据所输入数据核算应 付职工薪酬，编制工资汇总结算表，填制工 资支票，之后由会计小郑登记应付职工薪酬 明细账。
（二）错误风险
1、工时记录错误 • 2、产量记录错误 • 3、工薪计算错误 • 4、支付工薪给错误的员工
• •
第二节 循环内部控制和控制测试
• 一、内部控制目标 • 二、内部控制程序 • 三、控制测试程序 • （一）以控制目标为测试起点 • （二）以风险为测试起点：课后自读。 • 第二节重点——2张表 P457、P458
•
• 二、应付职工薪酬的实质性程序 • （一）审计目标 • （二）实质性程序
案例分析
• 案例1：浦发银行
• 2007年度资产负债表显示：
• 应付职工薪酬年末余额62.9亿元，
•
年初余额40.3亿元，
• 年末余额较期初余额增加22.6亿元，增加 比例为55.49%。
• 浦发银行不一定在粉饰利润，更可能在隐 瞒利润。其62.9亿元巨额职工薪酬计提事 项到底是巨额拖欠员工工资，还是通过巨 额计提虚增成本费用、人为操纵利润的一 种财务手段？其计提金额之大、跨越时间 之长(至少涉及自2004年以来的多个会计年 度)，迄今罕见！其计提依据何在？应付职 工薪酬余额：62.9亿元！人均账面工资结 余44.93万元！这惊人的数字是真实还是虚 幻？没错，这不是天方夜谭！
• 财务主管老周核对工资支票、工资汇总结 算表与应付职工薪酬明细账并确定无误后， 签发工资支票和工资汇总结算表，并将工 资支票和工资汇总结算表交给小刘到银行 提取现金办理员工工资结算手续。
• 小刘办理完毕后，将支票存根和工资汇总 结算表返还给老周，同时将员工的工时卡 和工资卡一并返还计时员小王，最后由小 王将工资分发给每位员工。
• 案例2：中兴通讯 • 2009年末应付职工薪酬 23.98亿元， • 2008年末应付职工薪酬 14.43亿元， • 2009年末应付职工薪酬比2008年增加了
66.18%。
• 2009年末员工共 70,345人 全年员工净增 长近万人。
二、应付职工薪酬的实质性程序
• 常规程序——程序1、 4、8、9 • 重要程序——程序2、3 • 特殊程序——程序5、6、7 • （要求：记住9项大程序）
课后作业
• 缺陷： • 1、小刘身兼工时录入和出纳二职，违
反了不相容职务分离的原则。 • 2、工时卡录入缺乏复核。
第三节 实质性程序
• 一、实质性分析程序 （一）比较分析本期与前期职工人数的变
动情况 （二）趋势分析各部门各月工薪费用 （三）比较本期与上期工薪费用总额 （四）比较本期与上期应付职工薪酬余额
• （二）工时记录和工薪表 • 1、工时卡 • 2、工时单 • 3、工薪交易文件 • 4、应付职工薪酬明细账或清单 • 5、工薪主文档 • （三）支付工薪记录 • （四）个人所得税纳税申报表
二、涉及的主要业务活动
• （一）涉及的主要业务活动 • 1、批准招聘（人员招聘） • 2、记录工作时间或产量 • 3、计算工薪总额和扣除 • 4、支付工薪净额
一、内部控制目标
• （一）工薪批准的恰当性 • （二）工薪记录的真实性 • （三）工薪记录的完整性 • （四）工薪记录的正确性 • •
二、内部控制程序
• （一）职责分离——人事、考勤、工薪发放、记 录职责分离
• （二）授权审批——人员雇用与解雇授权审批； 工时授权；工薪支付率和扣减额授权审批
• （三）凭证与记录控制——凭证类别控制；凭证 传递流程控制；凭证预先连续编号控制
津贴——指为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他 特殊原因支付给职工的保健性津贴，技术性津贴，年功性 津贴及其他津贴。如高温津贴、有毒有害津贴、矿山井下 津贴、高寒山区津贴、海岛津贴。
补贴——是为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职 工的物价补贴。包括：副食品价格补贴、肉价补贴、粮价 补贴、房租补贴、水电补贴、交通费补贴、电话费补贴等
案例分析
• 然而百密一疏，在2006年5月的付薪日， 郭萍因为要去开会脱不开身，她破天 荒地把工资明细盘交给了财务处的同 事。这位细心的同事发现表中赫然列 着郭萍哥哥的名字。一个令人瞠目的 贪污大案就这样被揭开了。
• 朝阳区青少年活动中心是朝阳教委下 属的事业单位，中心有很多外聘教师， 具体人员连中心领导都难以计数，这 就为郭萍贪污提供了可乘之机。
• （四）资产与记录的实物控制——现金控制、支 票控制
• （五）内部核查——工薪计算核查；职责分离核 查；授权审批核查；凭证核查
案例分析
• 案例：冒领工资的女会计 • 朝阳区少年活动中心女会计郭萍于
1999年11月至2006年5月间，通过虚构 员工人数，在本单位冒领工资共计473 万元据为己有。郭萍能成功冒领工资， 是因为她掌握着全中心人员工资明细 的软盘。这张软盘由郭萍一人制作并 交到银行，其他财务人员很难接触到。
营业成本 管理费用 销售费用
三、评估重大错报风险
• 重大错报风险的 类型
• （一）舞弊风险 • 1、对财务信
息作出虚假报告
• 2、侵占资产
• （二）错误风险
（一）舞弊风险
• 1、对财务信息作出虚假报告 • （1）利用应付职工薪酬隐瞒利润 • （2）低估职工薪酬费用
案例分析
• 案例1：蓝田股份 • 2000年度该公司现金流量表中“支付给职工
（二）业务流程
业务环节
会计凭证与记录
1、批准招聘
聘用合同、人事记录
2、记录工时或产量 产量记录、工时记录
3、计算工薪
工薪汇总表、工薪率核准表、扣 款核准表、个人所得税纳税申报 表、应付职工薪酬明细账、成本 费用明细账
4、支付工薪
支票、货币资金日记账
三、涉及的主要报表项目
资产负债表 应付职工薪酬
利润表
广西五险一金的缴费比率
• 类别
单位缴费比例
• 养老保险
20.00%
• 医疗保险
8.00%
• 失业保险
2.00%
•工伤
0.50%
•生育
0.70%
• 住房公积金 8％—15％
个人缴费比例 8.00% 2.00% 1.00% 0% 0%
8％一15％
两费的计提比例
• 工会经费 • 职工教育经费
计提比例 2% 计提比例 1.5%—2.5%
以及为职工支付的现金”栏披露职工工资பைடு நூலகம் 出为2256万元，以13000名职工计算，人均 月收入仅140元。
• 经调查，蓝田股份2000年度普通员工的月工 资标准为600元至900元不等，而级别越高， 收入越高，总经理年薪近40万元。以此推算， 蓝田股份每年工资支付应在1亿元以上。因 此，蓝田股份存在低估职工薪酬费用的问题。
股票期权
• “股票期权”指的是企业给予员工（主要是高级管理层） 的一种权利，即管理者可以凭此权利在一定时间内以一个 固定的价格购买该企业一定数量的股票。期权被授予时的 价格称之为“行权价”，这个价格通常就是授予当时的股 票市场价格。
• 在行权以前，股票期权持有者没有收益；在行权时，如果 股票价格已上升，股票期权持有者将获得市场价和行权价 价差带来的可观收益；在行权时，如果股票价格已下跌， 股票期权将失去价值，持有者将放弃行权，以避免损失。
案例分析
• 案例2：哈药集团 • 2001年中期，哈药的应付工资总额达到了
7.03亿元，而2001年上半年，该公司支付 给员工的薪金总额不过1.2亿元,平均每个 月2000万元。如此看来，公司的“预提工 资“可以支付未来35个月的员工工资，接 近3年！
（一）舞弊风险
• 2、侵占资产： • （1）虚构员工贪污工薪 • （2）挪用未发放工薪 • （3）操纵股票期权牟取个人私利
重要程序——分析程序 • 程序2、分析程序。
重要程序——检查工薪项目
• 程序3、检查工薪、奖金、津贴、补贴
• （1）检查计提正确性 • （2）检查分配正确性 • （3）检查发放正确性
奖金、津贴、补贴的区别
• 奖金——是支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动 报酬。包括： 生产奖、节约奖、劳动竞赛奖、机关和事 业单位的奖励工资、其他奖金。
•
借：制造费用
80 000
•
贷：应付职工薪酬 80 000
• 要求：指出该公司在会计处理中存在的问题。
• 正确会计分录： • 借：管理费用 32500 • 贷：应付职工薪酬—非货币性福利 32500
• 借：应付职工薪酬—非货币性福利 32500
• 贷：累计折旧
12500
•
其他应付款
20000
• 审计调整分录？
常规程序
程序类型
程序目的
程序1、获取或编制应付 形成基础底稿，并核对表账数
职工薪酬明细表
据勾稽关系的正确性
程序4、检查五险一金两 确认职工薪酬计提和支付的合
费（见下页）
规正确性
程序8、检查期后付款情 确认应付职工薪酬金额记录的
况
真实性和正确性
程序9、检查列报的恰当 确认列报的恰当性（教材466
性
页）
• 本章框架： • 第一节 循环的特点（了解） • 第二节 循环的内部控制和控制测试（熟
悉） • 第三节 循环的实质性程序（掌握）
第一节 循环的特点
• 一、涉及的主要凭证与会计记录 • 二、涉及的主要报表项目 • 三、评估重大错报风险
一、涉及的主要凭证与会计记录
（一）人事和雇佣记录 1、人事记录 2、扣款核准表 3、工薪率核准表
•。
•
特殊程序
程序5、审查辞退福利（真实性、会计处理） 程序6、审查非货币性福利（会计处理） 程序7、审查以现金结算的股份支付（会计处理）
课堂练习
• 资料：注册会计师在审查华兴公司2009年应付职工薪酬时 获知，该公司为部门经理级别以上的员工提供免费汽车使 用，同时为副总裁以上高级管理人员每人租赁一套住房。 该公司共有部门经理以上员工25人，每辆汽车每月的折旧 费为500元；该公司共有副总裁以上高级管理人员5人，公 司为每人租赁一套月租金为4000元的公寓。对此，该公司 每月的会计处理如下：
• 正常的工资发放应该是郭萍把明细盘 打完后交给出纳，出纳核实无误后再 把工资明细盘交给银行，但实际上， 这么多年来就是郭萍一人把持着工资 单的明细。 每次发工资，郭萍只是口 头告知出纳工资总额，拒绝给出纳看 明细单。
三、控制测试程序（控制目标为起点）
控制要求 •职责分离 授权审批
凭证与记录控制
测试程序 观察职责履行情况 检查留有审批痕迹的凭证与 记录 清点检查凭证的类别和内容
• 对于一个股票期权计划的受益者来说，当然是希望企业的 股票价格不断上涨，这样他们就可以以通常较低的施权价 行使期权购买股票，然后再以较高的价格出售，从中获得 公司股票价格上涨的“价差”收益。
股票期权舞弊案
• 案例：苹果公司 • 2008年7月3日，全球最大的计算机企业之一的苹果公司首
席执行官史蒂夫·乔布斯、前首席财务官弗雷德·安德森、 前首席法律顾问南茜·海宁和数名董事会成员成为了一起 群体诉讼案的被告。 • 原告律师称，上述被告通过倒签股票期权掩饰获得巨额薪 酬的真相。其中，乔布斯在2001年12月18日获得的750万 股期权被倒签到2001年10月19日，他因此获得了20325000 美元的利益。此外，通过倒签2000年获得的1000万股期权， 乔布斯获得了83762000美元的利益。
内部核查
检查内部核查报告和核查记 录
课后作业
• 要求：分析以下工薪内控程序的缺陷。
• 资料：笑傲香府为一大型饮食企业，因人员 流动性强，公司每周核发上周的员工工资。 员工工资按计时工资制，并通过工时卡登记 工作时间。计时员小王每周末将员工的工时 卡和工资卡收集起来，送交财务中心计算机 录入人员小刘。因采用了先进的计算机系统， 小刘录入的数据无法更改，小刘录入完成后， 由财务中心会计老张依据所输入数据核算应 付职工薪酬，编制工资汇总结算表，填制工 资支票，之后由会计小郑登记应付职工薪酬 明细账。
（二）错误风险
1、工时记录错误 • 2、产量记录错误 • 3、工薪计算错误 • 4、支付工薪给错误的员工
• •
第二节 循环内部控制和控制测试
• 一、内部控制目标 • 二、内部控制程序 • 三、控制测试程序 • （一）以控制目标为测试起点 • （二）以风险为测试起点：课后自读。 • 第二节重点——2张表 P457、P458
•
• 二、应付职工薪酬的实质性程序 • （一）审计目标 • （二）实质性程序
案例分析
• 案例1：浦发银行
• 2007年度资产负债表显示：
• 应付职工薪酬年末余额62.9亿元，
•
年初余额40.3亿元，
• 年末余额较期初余额增加22.6亿元，增加 比例为55.49%。
• 浦发银行不一定在粉饰利润，更可能在隐 瞒利润。其62.9亿元巨额职工薪酬计提事 项到底是巨额拖欠员工工资，还是通过巨 额计提虚增成本费用、人为操纵利润的一 种财务手段？其计提金额之大、跨越时间 之长(至少涉及自2004年以来的多个会计年 度)，迄今罕见！其计提依据何在？应付职 工薪酬余额：62.9亿元！人均账面工资结 余44.93万元！这惊人的数字是真实还是虚 幻？没错，这不是天方夜谭！
• 财务主管老周核对工资支票、工资汇总结 算表与应付职工薪酬明细账并确定无误后， 签发工资支票和工资汇总结算表，并将工 资支票和工资汇总结算表交给小刘到银行 提取现金办理员工工资结算手续。
• 小刘办理完毕后，将支票存根和工资汇总 结算表返还给老周，同时将员工的工时卡 和工资卡一并返还计时员小王，最后由小 王将工资分发给每位员工。
• 案例2：中兴通讯 • 2009年末应付职工薪酬 23.98亿元， • 2008年末应付职工薪酬 14.43亿元， • 2009年末应付职工薪酬比2008年增加了
66.18%。
• 2009年末员工共 70,345人 全年员工净增 长近万人。
二、应付职工薪酬的实质性程序
• 常规程序——程序1、 4、8、9 • 重要程序——程序2、3 • 特殊程序——程序5、6、7 • （要求：记住9项大程序）
课后作业
• 缺陷： • 1、小刘身兼工时录入和出纳二职，违
反了不相容职务分离的原则。 • 2、工时卡录入缺乏复核。
第三节 实质性程序
• 一、实质性分析程序 （一）比较分析本期与前期职工人数的变
动情况 （二）趋势分析各部门各月工薪费用 （三）比较本期与上期工薪费用总额 （四）比较本期与上期应付职工薪酬余额
• （二）工时记录和工薪表 • 1、工时卡 • 2、工时单 • 3、工薪交易文件 • 4、应付职工薪酬明细账或清单 • 5、工薪主文档 • （三）支付工薪记录 • （四）个人所得税纳税申报表
二、涉及的主要业务活动
• （一）涉及的主要业务活动 • 1、批准招聘（人员招聘） • 2、记录工作时间或产量 • 3、计算工薪总额和扣除 • 4、支付工薪净额
一、内部控制目标
• （一）工薪批准的恰当性 • （二）工薪记录的真实性 • （三）工薪记录的完整性 • （四）工薪记录的正确性 • •
二、内部控制程序
• （一）职责分离——人事、考勤、工薪发放、记 录职责分离
• （二）授权审批——人员雇用与解雇授权审批； 工时授权；工薪支付率和扣减额授权审批
• （三）凭证与记录控制——凭证类别控制；凭证 传递流程控制；凭证预先连续编号控制
津贴——指为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他 特殊原因支付给职工的保健性津贴，技术性津贴，年功性 津贴及其他津贴。如高温津贴、有毒有害津贴、矿山井下 津贴、高寒山区津贴、海岛津贴。
补贴——是为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职 工的物价补贴。包括：副食品价格补贴、肉价补贴、粮价 补贴、房租补贴、水电补贴、交通费补贴、电话费补贴等
案例分析
• 然而百密一疏，在2006年5月的付薪日， 郭萍因为要去开会脱不开身，她破天 荒地把工资明细盘交给了财务处的同 事。这位细心的同事发现表中赫然列 着郭萍哥哥的名字。一个令人瞠目的 贪污大案就这样被揭开了。
• 朝阳区青少年活动中心是朝阳教委下 属的事业单位，中心有很多外聘教师， 具体人员连中心领导都难以计数，这 就为郭萍贪污提供了可乘之机。
• （四）资产与记录的实物控制——现金控制、支 票控制
• （五）内部核查——工薪计算核查；职责分离核 查；授权审批核查；凭证核查
案例分析
• 案例：冒领工资的女会计 • 朝阳区少年活动中心女会计郭萍于
1999年11月至2006年5月间，通过虚构 员工人数，在本单位冒领工资共计473 万元据为己有。郭萍能成功冒领工资， 是因为她掌握着全中心人员工资明细 的软盘。这张软盘由郭萍一人制作并 交到银行，其他财务人员很难接触到。
营业成本 管理费用 销售费用
三、评估重大错报风险
• 重大错报风险的 类型
• （一）舞弊风险 • 1、对财务信
息作出虚假报告
• 2、侵占资产
• （二）错误风险
（一）舞弊风险
• 1、对财务信息作出虚假报告 • （1）利用应付职工薪酬隐瞒利润 • （2）低估职工薪酬费用
案例分析
• 案例1：蓝田股份 • 2000年度该公司现金流量表中“支付给职工
（二）业务流程
业务环节
会计凭证与记录
1、批准招聘
聘用合同、人事记录
2、记录工时或产量 产量记录、工时记录
3、计算工薪
工薪汇总表、工薪率核准表、扣 款核准表、个人所得税纳税申报 表、应付职工薪酬明细账、成本 费用明细账
4、支付工薪
支票、货币资金日记账
三、涉及的主要报表项目
资产负债表 应付职工薪酬
利润表
广西五险一金的缴费比率
• 类别
单位缴费比例
• 养老保险
20.00%
• 医疗保险
8.00%
• 失业保险
2.00%
•工伤
0.50%
•生育
0.70%
• 住房公积金 8％—15％
个人缴费比例 8.00% 2.00% 1.00% 0% 0%
8％一15％
两费的计提比例
• 工会经费 • 职工教育经费
计提比例 2% 计提比例 1.5%—2.5%
以及为职工支付的现金”栏披露职工工资பைடு நூலகம் 出为2256万元，以13000名职工计算，人均 月收入仅140元。
• 经调查，蓝田股份2000年度普通员工的月工 资标准为600元至900元不等，而级别越高， 收入越高，总经理年薪近40万元。以此推算， 蓝田股份每年工资支付应在1亿元以上。因 此，蓝田股份存在低估职工薪酬费用的问题。
股票期权
• “股票期权”指的是企业给予员工（主要是高级管理层） 的一种权利，即管理者可以凭此权利在一定时间内以一个 固定的价格购买该企业一定数量的股票。期权被授予时的 价格称之为“行权价”，这个价格通常就是授予当时的股 票市场价格。
• 在行权以前，股票期权持有者没有收益；在行权时，如果 股票价格已上升，股票期权持有者将获得市场价和行权价 价差带来的可观收益；在行权时，如果股票价格已下跌， 股票期权将失去价值，持有者将放弃行权，以避免损失。
案例分析
• 案例2：哈药集团 • 2001年中期，哈药的应付工资总额达到了
7.03亿元，而2001年上半年，该公司支付 给员工的薪金总额不过1.2亿元,平均每个 月2000万元。如此看来，公司的“预提工 资“可以支付未来35个月的员工工资，接 近3年！
（一）舞弊风险
• 2、侵占资产： • （1）虚构员工贪污工薪 • （2）挪用未发放工薪 • （3）操纵股票期权牟取个人私利
重要程序——分析程序 • 程序2、分析程序。
重要程序——检查工薪项目
• 程序3、检查工薪、奖金、津贴、补贴
• （1）检查计提正确性 • （2）检查分配正确性 • （3）检查发放正确性
奖金、津贴、补贴的区别
• 奖金——是支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动 报酬。包括： 生产奖、节约奖、劳动竞赛奖、机关和事 业单位的奖励工资、其他奖金。
•
借：制造费用
80 000
•
贷：应付职工薪酬 80 000
• 要求：指出该公司在会计处理中存在的问题。
• 正确会计分录： • 借：管理费用 32500 • 贷：应付职工薪酬—非货币性福利 32500
• 借：应付职工薪酬—非货币性福利 32500
• 贷：累计折旧
12500
•
其他应付款
20000
• 审计调整分录？
常规程序
程序类型
程序目的
程序1、获取或编制应付 形成基础底稿，并核对表账数
职工薪酬明细表
据勾稽关系的正确性
程序4、检查五险一金两 确认职工薪酬计提和支付的合
费（见下页）
规正确性
程序8、检查期后付款情 确认应付职工薪酬金额记录的
况
真实性和正确性
程序9、检查列报的恰当 确认列报的恰当性（教材466
性
页）