对国际财务报告概念框架修订的初步讨论

对国际财务报告概念框架修订的初步讨论

对国际财务报告概念框架修订的初步讨论

一、修订背景

1989年，国际会计准则委员会（IASC）对外正式发布了《编制与列报财务报表的框架》。相对而言，该框架只是解决了国际财务报告准则体系没有概念框架的问题，略显单薄,有些重要的内容没有在概念框架中涉及。比如，对计量、列报和披露等提供的指南很少。站在现在的角度看，有些方面还显得过时或需进一步厘清。

2004年，国际会计准则理事会（IASB）与美国财务会计准则理事会（FASB）联合设立项目拟修订财务报告概念框架。联合项目初期，IASB和FASB设立的目标是开发一个“共同的概念框架”，并随后达成如下共识：

一是联合项目先着力在适用于私营部门中的营利企业的概念界定，之后再考虑将这些概念延伸运用到私营部门中的非营利机构等其他部门；

二是联合项目分若干阶段来完成，做法上先聚焦达成两个模块（即“通常财务报告的目标”和“有用财务信息的质量特征”）的趋同，在此基础上对概念框架的具体方面（涉及目标、质量特征、会计要素、确认和计量等）逐个加以完善，最后再将重点放在短期内可使IASB和FASB均受益的那些影响多个正在进行的修订或新准则项目的问题（即潜在的深层次概念框架议题）；

三是最终形成的趋同框架并以单个文件（包括摘要和结论基础）形式呈现。

2010年，IASB和FASB的合作有了阶段性成果，完成了涉及概念框架中“通常财务报告的目标”和“有用财务信息的质量特征”两章的修订；此外，双方还做了以下努力：

第一，公布了一份讨论稿且随后形成了关于“报告主体”的征求意见稿；

第二，给出了财务报表要素的新定义；

第三，讨论且举办了若干公开会议研讨计量概念。

遗憾的是，这些努力到此暂时“刹车”，没能持续下去，因为两大准则制定机构需要集中资源投入到国际金融危机相关的更为紧迫的“急重”项目，如金融工具会计项目。这个“刹车”，也标志着FASB “退出”联合项目，从而国际财务报告概念框架修订项目由IASB单独完成。

2012年，IASB在对外公开征询未来项目规划时，许多反馈意见认为，概念框架修订应优先排上议事日程。自此，概念框架修订项目得以重启。修订项目重启后，IASB没有沿用与FASB之前达成的项目分阶段进行的做法，而是将概念框架涉及的各模块内容联系起来予以考虑。这种思路可以让人更清楚地看到概念框架所涉及不同模块之间内在的联系。

2013年7月，IASB对外公布了一份重要讨论稿，即《财务报告概念框架之审视（review）》。这份讨论稿的公布是全面修订概念

框架的首要步骤，其意在听取各方对概念框架所涉及各方面应如何修订或补充的完善的主要建议。其中，又聚焦在现行概念框架在实务运用时遇到的、需要更新或补充完善的问题，主要包括：

（1）资产和负债的定义；

（2）资产和负债的确认和终止确认；

（3）计量；

（4）权益；

（5）利润（或损失）和其他综合收益；

（6）列报和披露。

2015年5月，IASB在汇总分析讨论稿的基础上，完成并公布了修订概念框架相关的征求意见稿，即《财务报告概念框架（征求意见稿）》，并计划于2016年对外发布正式稿。IASB概念框架的发展历程和涉及的主要内容见表1。

二、主要问题及讨论

（一）关于通用财务报告的目标

财务报告的目标是任何一个财务报告概念框架必须回答的首要问题，概念框架的其他方面都以此为基础。这个议题至少涉及以下方面：

向谁提供财务信息、

提供何种财务信息、

提供这些财务信息给使用者做什么。

2010年，IASB对1989年概念框架进行修订时，提出通用财务报告（不再使用“财务报表”）的目标是：提供有关报告主体的财务信息，这些信息的提供应让当前和潜在投资者、贷款人和其他债权人在做决策（即是否提供资源给报告主体）时觉得有用。相比1989年概念框架而言，2010年概念框架作了以下主要修订：第一，财务信息使用者，只强调当前和潜在投资者、贷款人和其他债权人；

第二，隐去了“管理当局受托责任”情况的说明，而是模糊地认为主体的财务报告应有助于使用者“评估未来现金流入主体的前景”等。

2015年概念框架征求意见稿，重新强调主体财务报告提供的信息应有助于使用者评估管理当局对主体资源的受托责任。

本文认为，这种强调有必要。事实上，如果财务报告能够提供有

关管理当局管理和运用主体资源情况的信息（主要涉及运营效率和效果信息），必然有助于当前和潜在投资者、贷款人和其他债权人评估管理当局的受托责任，预测主体未来现金净流入的时间、数额和不确定性。

此外，概念框架只能对通用财务报告目标予以明确，而不能顾及特殊群体对主体财务信息提出的特殊需求。比如，证券监管部门对市场主体可能依法提出特定的财务信息需求，而这不是通用财务报告应予满足的。

换言之，通用财务报告目标要体现“通用”特点，提供对象限于当前和潜在的投资者、贷款人和其他债权人（即主体资源当前或潜在提供者），提供的信息要有助于使用者既能评估主体当前价值，还要有助于其对主体未来净现金流入进行预测，以及对主体管理当局受托责任的评估。

（二）关于有用财务信息的质量特征

主体在进行会计确认、终止确认、计量、分类、列报和披露时，可能面临多种会计政策选择，而不同选择生成的财务信息也不同；财务报告准则制定机构在制定具体财务报告准则时，也需要处理好多种会计政策选择问题。

协调这些问题只有以服从财务报告目标（即为使用者提供有用的财务信息）为原则。但是，通用财务报告的目标本身就留下了较大的职业判断空间。为此，有必要明确何为“有用”的财务信息。这就涉及信息质量特征问题。

1989年概念框架提出了四项主要的（principal）质量特征要求，但未提出提升的（enhancing）质量特征；

2010年概念框架将质量特征作了层次上区分，包括两项基本和四项提升的质量特征两个层次；

2015年概念框架（征求意见稿）在质量特征方面保持了与2010年概念框架的连续性，但具体内涵上有较大调整，比如，重新考虑引入稳健性原则。

以上三个框架的大致比较见表2。

1．关于质量特征不同层次的区分

1989年概念框架没有对有用财务信息的质量特征区分层次，在面对财务报告实务时，指导作用不凸显。

2010年概念框架是IASB与FASB合作的重要成果之一。就有用财务信息的质量特征而言，它将有用财务信息质量特征区分为基本和增强两类。其中，基本质量特征是众多质量特征当中最关键或最主