中美及国际会计准则所得税会计比较

中美及国际会计准则所得税会计比较
一、所得税会计中的相关定义
各国在对会计利润与应税利润之间的差异分类时有所不同：美国及国际会计准则将差异分为永久性差异和暂时性差异；而我国则将差异区分为永久性差异和时间性差异。

1.永久性差异。

它是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。

这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。

2.时间性差异。

它是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。

我国《企业会计制度》使用了时间性差异这一概念。

3.暂时性差异。

与我国不同，美国财务会计准则第109号公告（FAS 109）及国际会计准则第12号公告（IAS 12）中，都采用了暂时性差异的概念。

它是指在资产负债表内一项资产或负债的账面金额与其计税基础之间的差额。

4.时间性差异与暂时性差异的区别。

所有的时间性差异都是暂时性差异，但并非所有的暂时性差异都是时间性差异。

时间性差异侧重于从收入或费用角度分析会计利润和应税利润之间的差异，揭示的是某个会计期间内产生的差异。

暂时性差异则侧重于从资产和负债的角度分析会计收益和应税所得之间的差异，反映的是某个时点上存在的此类差异。

它是指资产、负债的计税基础与其列示在财务报表上的账面金额之间的差异，该差异在以后年度当财务报表上列示的资产收回或列示的负债偿还时，会产生应纳税金额或可抵扣税金额。

二、中、美及国际会计准则关于所得税会计的比较
1.主要会计处理方法的选择。

①应付税款法。

该方法将本期税前会计利润与应税所得之间产生的差异均在当期确认为所得税费用。

这一方法是以收付实现制为基础的，其所得税费用与收入不配比，资产负债表也未能很好地反映企业的资产与负债的真实情况。

②递延法。

是将本期时间性差异产生的影响所得税的金额递延和分配到以后各期，并同时转回原已确认的时间性差异对本期所得税的影响金额。

在税率变动或开征新税时，对递延税款的账面余额不作调整。

③损益表债务法。

该方法与递延法的主要区别在于在所得税税率变更时，需要调整递延税款账面余额。

它以损益表为基础，侧重于时间性差异，将时间性差异对未来所得税的影响看作本期所得税费用。

在核算时，先计算当期所得税费用（当期所得税费用＝会计利润×适用所得税税率＋税率变动对以前递延税款的调整数），然后根据所得税费用与当期应纳税款之差，倒轧出本期的递延税款。

④资产负债表债务法。

该方法在所得税税率变更时，也需要调整递延税款账面余额，但它更侧重于暂时性差异，以资产负债表为基础，按预计转回年度的所得税税率计算其纳税影响数，将其作为递延所得税负债或递延所得税资产。

在计算时，它首先算出资产负债表期末递延所得税资产（负债），然后倒轧出损益表中的当期所得税费用，其计算公式为：当期所得税费用＝当期应纳所得税＋（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）。

各国在处理永久性差异时，基本上都是采用应付税款法，但是对于暂时性（时间性）差异的处理，却各不相同。

美国FAS109明确规定采用资产负债表债务法核算暂时性差异对企业所得税的影响。

国际会计准则委员会
（IASC）在1996年修订的IAS12中规定禁止采用递延法，而要求用资产负债表债务法来核算递延所得税。

我国《企业会计制度》则允许企业选择采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税的核算，其中纳税影响会计法是指递延法和债务法（损益表债务法）。

但在实务中，为了核算上的简单易行，我国绝大多数企业选用的都是应付税款法，损益表债务法和递延法并未得到有效的推广和应用。

2.财务报表列示的差异。

美国FAS109要求，在资产负债表上披露的应付所得税应报告为一项流动负债；而递延所得税资产或负债必须以流动性项目和非流动性项目予以分别列示。

国际会计准则委员会要求在资产负债表中，将所得税资产和所得税负债与其他资产和负债分开列报；递延所得税资产和负债应当与当期所得税资产和负债区分开来；与正常经营活动形成的损益相关的所得税费用（收益）应在损益表内按其主要组成部分单独披露。

我国则要求企业在资产负债表中的资产方增设“递延税项——递延税款借项”项目，以反映企业尚未转销的递延税款的借方余额；在负债方增设“递延税项——递延税款贷项”项目，以反映企业尚未转销的递延税款的贷方余额；并应在利润表中的“利润总额”项目下设置“减：所得税”项目，以反映企业本期所得税费用。

3.营业亏损抵免及备抵计价账户。

企业如果发生经营亏损，一般情况下国家为了鼓励其发展，会给予一定的税收优惠。

企业在某一年度发生的亏损，可以用以后年度的税前利润弥补，这就产生了未来可抵减所得税的暂时性差异。

对于这一差异，可视为亏损当期的所得税利益，但是否应将之确认为所得税收益并相应地确认为一项递延所得税资产，各国有着不同的做法。

美国FAS109规定，对某年度发生的营业亏损，在预期以后可发生足够的应税所得予以抵扣时，应将之在当期确认为递延所得税资产，并确认为所得税收益。

IAS12规定，如果很可能获得能利用尚未利用的可抵扣亏损和未利用的税款抵减来抵扣的未来应税利润时，对于未利用可抵扣亏损和未利用税款抵减的，在向后期结转时应确认为一项递延所得税资产。

我国《企业会计制度》则并未将经营亏损所产生的可抵扣时间性差异视为一项所得税收益，在发生的当期并不做相关会计处理，既不确认所得税收益，也不记入递延税款的借方。

三、对完善我国所得税会计的建议
通过上述比较和分析，笔者认为，可从以下几个方面入手来改进和完善我国的企业所得税会计：
1.全面采用资产负债表债务法。

首先，相对于其他三种方法而言，资产负债表债务法对递延税款的定义更符合资产和负债的标准，递延所得税负债（资产）能更好地表示企业未来应付（应收）的债务（资产），从而使资产负债表能更为真实准确地反映企业某一时点的财务状况。

其次，资产负债表债务法的优势明显，采用这一方法能提高会计信息的可比性，促进我国会计制度的国际化进程。

2.增强财务报表列示的明细度，提高会计信息的有用性。

与美国及国际会计准则相比，我国对递延税款及所得税费用在财务报表上的列示要求相对较低，披露过于简单、笼统。

为了增加会计信息的透明度，提高其决策有用性，企业应在资产负债表上分别列示递延所得税资产总数和递延所得税负债总数，并在财务报表附注中详细说明产生重大递延所得税项目的各类暂时性差异和所得税费用的主要构成项目及其期内分摊情况，以便于财务报告使用者理解和掌握。

3.应将营业亏损所产生的未来可抵减暂时性差异记为一项递延所得税资产。

在资产负债表债务法下对暂时性差异的定义非常明确，而营业亏损可以引起对未来所得税的抵减，明显符合相关定义，理应按暂时性差异进行处理。

因此，只要有充分证据表明，企业将来有足够的经营利润能抵扣这部分暂时性差异，就应将这一差异确认为一项递延所得税资产，以使资产负债表更为准确真实地反映企业实际的资产负债状况。

4.宜采用备抵计价账户。

在资产负债表债务法下，由于确认了一系列的递延所得税资产，应通过备抵计价账户对其进行调整。

其原理与其他各类资产的备抵账户基本相同，都符合谨慎性原则的要求，目的都是使资产负债表中的资产更符合当时的实际情况，使财务报表的数据更为可靠。

国际会计准则第12号－－所得税与我国《企业会计制度》所得税有哪些差异？
近年来，随着我国税制改革的不断深化和会计职能的不断变革，财务会计越来越遵循会计准则，努力实现财务会计目标。

而税法则着重强调保证税基的稳定和税款的不流失，由此造成会计准则与所得税法的差异日益扩大。

如何处理按照会计准则计算的税前会计利润（或亏损）与按照税法计算的应税所得之间的差异，如何公允地表达应税所得与会计收益之间的差异对财务报表的影响？
我们可以从所得税会计的处理方法上寻求改进，以协调税收与会计的关系。

根据是否确认时间性差异和递延税款，所得税会计理论上存在两种做法，即应付税款法和纳税影响会计法。

其中纳税影响会计法包括递延法和债务法，债务法又可分为资产负债表债务法和损益表债务法。

我国相关规定明确：企业可以选择采用应付税款法和纳税影响会计法，但实际上大多数企业采用的是应付税款法。

而相关国际会计准则明确规定，企业核算所得税时必须采用资产负债表债务法。

鉴于以上规定的差别，下面我们对这4种方法分析比较一下。

1.应付税款法。

是指将本期税前账面收益与应税收益之间的差异造成的纳税影响额直接计入当期损益的会计方法。

按照这种方法，无论是对永久性差异还是时间性差异均完全按照税法规定处理，所得税费用是税法意义上的费用，而非会计意义上的费用。

这种方法简单明了，但违背了财务会计的基本原则———权责发生制原则和配比原则，容易造成企业各期净利润剧烈波动，目前这种方法在国际上已逐渐被淘汰。

2.递延法。

是指在税率变动情况下运用纳税影响会计法确认所得税费用的方法。

它确认时间性差异，比应付税款法有了进步。

但当税法或税率变动后，本期发生的时间性差异影响所得税的金额按现行税率计算，以前发生而在本期转回的各项时间性差异影响所得税的金额按原有税率计算。

因此，资产负债表上的递延所得税借项或贷项并不真正意味着未来可少缴或应补缴的税款，不符合资产和负债的定义。

英美等国家早已抛弃了这种方法，国际会计准则也规定禁止采用。

3.损益表债务法。

也是在税率变动情况下运用纳税影响会计法确认所得税费用的方法。

递延税款余额反映的是按现行税率计算的、由于时间性差异产生的未转销影响纳税金额。

损益表债务法以损益表为导向，注重时间性差异，而非暂时性差异。

暂时性差异比时间性差异的范围更广泛，不仅包括所有时间性差异，还包括：①子公司、联营企业或合营企业没有向母公司或投资者分配全部利润；②重估资产而在计税时不作相应调整；
③购买式企业合并的购买成本，依据所取得的可辨认资产和负债的公允价值分配计入这些可辨认资产和负债，而在计税时不作相应调整；④作为报告企业整体组成部分的国外经营的非货币性资产和负债以历史汇率折算等产生的差异。

所以，损益表债务法提供的会计信息和揭示的差异范围窄小。

此外，该法也无法恰当地评价和预测企业报告日的财务状况和未来现金流量。

4.资产负债表债务法。

该法以资产负债表中的资产和负债项目为着眼点，逐一确认资产和负债项目的账面金额与计税时归属于该资产和负债的金额之间的暂时性差异。

与损益表债务法所不同的是，资产负债表债务法下的暂时性差异所反映的是累计差额，而非当期差额，因而递延所得税资产和递延所得税负债反映的是资产和负债的账面价值，其“递延税款”科目更具现实意义。

另外，资产负债表债务法将递延所得税资产与递延所得税负债分门别类处理与披露，使其提供的会计信息更加详实明确，更易于理解与分析企业的财务状况。

通过比较可以看出，资产负债表债务法更能反映企业将来与纳税有关的现金流量，对时间性差异的处理更科学合理，更符合财务会计原则的要求。

从现实情况来看，我国当前及今后相当一段时间内都将致力于国有企业改革，大力发展资本市场，企业间的合并、重组将成为一种重要的资本结构调整方式。

而这中间往往会出现许多非时间性差异的暂时性差异，这就对我国采用资产负债表债务法提出了要求。

此外，为增强各企业间会计信息的可比性，选择一种固定的方法来计算所得税费用也是大势所趋，资产负债表债务法显然是最好的选择。

会计是国际通用的商业语言，中国会计准则最终必然要与国际会计准则趋同。

目前无论是从国际会计准则的规定还是各国的实际操作来看，资产负债表债务法在世界范围内已越来越普及。

虽然依据我国目前情况，想要全面普及资产负债表债务法还存在诸多困难，但相信随着我国会计准则国际协调的进一步深入，从资产负债表出发，制定统一的所得税会计处理的框架必将在我国得到全面的实施.。