我国政府会计准则体系建设

东方企业文化·封面文章 2012年12月
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浅析我国政府会计准则体系建设
张 衡
（福州大学，福州，350108）
摘 要：近年来，政府会计改革越来越受到我国政府主管部门及学术界的关注和重视，推进政府会计改革，已经成为深化公共财政建设及政府预算管理改革的重要组成部分。

本文从政府会计基本内容入手，主要探讨了我国政府会计准则体系的现有问题，大胆提出构建新形势下政府会计准则体系的相关建议，为进一步深化政府会计准则体系改革做出新的努力。

关键词：政府会计 会计准则体系 问题 改进措施 中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1672—7355（2012）12—0009—02 一、我国现行政府会计准则体系存在的问题 （一）政府会计目标存在的问题
随着公共受托责任的日益深化，为了配合公共财政管理改革。

我国的政府会计改革方向应主要从传统预算会计到现代政府会计，反映政府履行职责与政府占用、消耗经济资源的配比关系：从以公共投入管理为主到以公共产出管理为主；从侧重政府财政、财务状况的短期流量分析到短期流量分析和长期存量分析并重，以防范财政风险。

政府会计改革和政府会计准则建设，应当理论先行，能使我国政府会计改革有的放矢，少走弯路，才能使我国政府会计标准的制定和政府会计改革能够真正解决我国实际问题。

会计概念框架是会计基本理论的重要组成部分，能够帮助有关部门制定具有内在一致性的政府会计准则。

在渐进地实施我国政府会计改革的过程中，我国应借鉴国际经验，建立一个以政府会计目标为起点的政府会计体系框架，用于指导具体政府会计准则的制定和执行。

（二）现行政府会计核算范围过窄
我国预算会计体系建立于计划经济时期，当时政府资金管理的核心任务就是预算资金的分配，因此。

预算会计仅核算和反映预算资金的收支和结余，没有反映政府预算资金以外其他资金运动情况。

主要体现为以下几个方面：
1、对政府同定资产的核算和反映不全
目前，只要求行政、事业单位对其拥有的同定资产进行会计核算．而总预算会计没有规定核算和反映政府固定资产的内容，这就意味着用于购置政府同定资产的财政资金，一旦支出以后，就退出了政府和公众的视野。

不利于加强财政管理和监督。

另一方面。

虽然行政、事业单位对其所拥有的同定资产进行会计核算．但是对于同定资产并不计提折旧。

因此，报表上无法反映同定资产净值情况，同定资产的账面价值与实际价值随着时间的推移两者背离越来越远。

2、未能对国有股权的资产进行确认和核算
总预算会计对政府的投资仅反映为当期的财政支出，而对于进入国有企业的同有股权没有进行确认、计量、记录和报告。

投资款项一旦由财政拨出。

就脱离政府预算的管理，进入行政事业单位或国有企业的核算环节，所以难以实现对国有资产所有权和收益权的管理．无法真实地反映政府资产状况。

3、不能全面反映社会保险基金的运行状况
目前社会保险基金是按照《社会保险基金会计制度》进行会计核算的，它独立于预算会计制度之外．导致礼保基金游离于政府会计的监督体系之外。

政府是社会保险的最终责任承担者．社会保险基金的运行状况关系到政府的未来财政负担。

而目前这种分离的会计核算制度．缺乏社会保险基金运行和财政预算资金运行之间的信息联系通道，也不能准确地反映政府资金整体状况．不利于防范财政风险。

（三）会计收付实现制存在的缺陷 目前我国政府会计实行现收现付制。

经过30年的改革开放，我国社会经济环境发生了巨大变化，尤其是政府职能的转换、公共财政体制的确立、政府收支分类科目的变化、政府绩效评价制度的建设等，对反映政府经济活动的政府会计信息提出了更高要求，现收现付制在预算会计制度执行过程中越来越显示出它的不足之处。

不足之处主要表现在以下三个方面：
1、政府总预算会计内容无法反映公共财政管理的全貌 首先，现收现付制的实施造成在同一会计期间权责的不匹配，即本届政府偿还的可能是以前各届政府举借的债务，而其举借的债务又可能转嫁给以后各届政府偿还，从而不能客观、公正、全面地考核各届政府的实际绩效。

其次，在现收现付制下，对当期已经发生但尚未用现金支付的政府债券、社会保障基金缺口、政府为企业贷款提供担保产生的或有负债等债务，在现行总预算报表中并不直接体现出来，夸大了政府真正可支配的财政资源，使政府的风险意识淡化，为财政的持续性发展带来隐患。

最后，存在因跨年度支出而出现结余不清的问题，尽管国家已经对结余不清的问题有所规范，但是力度和强度还有待提高。

2、政府会计不能全面体现政府的资产状况，不适应公共财政管理的需要
目前的预算会计制度中，总预算会计不核算和反映政府固定资产，行政、事业单位会计虽然对固定资产进行会计核算，但在财政预、决算报表中，有关固定资产方面的信息只是以独立报表的形式作为补充资料予以附列。

从实际核算看，由于购置固定资产作为“经费支出”，政府固定资产一旦支出后便脱离了会计监督的视线。

同时，目前行政、事业单位对固定资产均不计提折旧，不仅不能完整地反映行政单位提供公共服务的成本耗费情况，而且使作为补充资料附列的固定资产信息也无法反映其真实、完整的信息，造成同定资产账面价值虚增。

3、现行会计制度在防范财政负债风险方面存在严重的缺陷
按照《财政总预算会计制度》的规定，“财政负债是一级财政所承担的能以货币计量、需以资产偿付的债务。

包括应付及暂收款项、按法定程序及核定预算举借的债务等”。

从定义理解，只要是财政承担的能够以货币计量、需以资产偿付的债务就是财政负债，既应包括直接负债，还应包括或有负债。

根据我国政府财政目前承担债务责任的实际情况，直接负债和或有负债可归纳为：直接显性负债、直接隐性负债、或有直接负债和或有隐性负债。

但在现行制度下，核算财政负债的会计科目有三个，即暂存款、与上级往来、借入款。

其中前两个科目反映的是在预算执行期间，上下级财政或财政与其他部门结算中形成的债务，在实际核算过程或者转为一级财政的收入，或者由一级财政归还或退回，它们并不属于通常所探讨的财政负债的范围。

借入款科目反映的是按照法定程序及核定的预算举借的债务，包括中央政府按全国人民代表大会批准的数额举
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借的国内和国外债务以及地方预算根据国家法律或国务院特别规定举借的债务，这部分负债就是通常所称的“政府债务”或“国家债务”。

简称“国债”，属于直接显性负债。

（四）无法体现政府的隐性债务， 弱化了风险和责任意识
现行预算会计只核算当期实际收到现金的直接显性负债，未核算当期已经发生而尚未用现金偿付的直接隐性负债， 以及可能引起财政支出增加的或有负债。

大量的直接隐性负债和或有负债仍游离于预算会计的核算范围之外。

就目前来看， 直接隐性负债主要包括到期应付而尚未支付的职工工资， 按进度结算已明确应付未付的建筑工程款， 政府发行的中、长期国债中尚未偿还的部分， 社会保险基金的支出缺口等或有负债主要包括政府为企业贷款提供担保产生的偿债义务， 政府将承担国有企业潜亏需财政补贴而发生的拨付， 国有金融机构不良资产一部分需财政核销冲账而形成的损失， 地方政府和国有企业自借统借外债自身无力归还最终由财政兜底而形成的支付， 以及一些不可预见的突发事件而引起的或有负债等。

由此带来的后果是一方面夸大了政府真正可支配的财政资源， 在一定程度上造成相同会计期间政府权力和责任不相匹配， 不利于国家宏观政策的制定另一方面也导致了与之相关的债务被掩盖， 政府偿付债务能力和承担负债风险的压力均被低估， 不利于政府防范和化解财政风险。

（五）政府部门财务报告存在问题
政府财务报告是一种全面、系统反映政府财务状况的核算方式，也是披露政府会计综合信息的一种规范化途径。

我国现行的政府财务报告实际上是预算会计报告，是以预算会计报告为核心的一种报告体系。

该报告体系由财政总预算、行政单位、事业单位三大块的财务报表、财务报表附注和收支情况说明书等组成，其中财务报表的基本报表有资产负债表和收入支出表。

实践证明，我国目前的政府财务报告制度存在不少问题，不能满足政府财务报告信息使用者的需求，不能适应政府职能转换和行政管理改革的要求。

（六）预算会计体系不够完善
预算会计是我国现行政府会计体系的主体，其实质上循着财政预算管理逐步展开，但由于受到政府绩效管理的影响，预算会计主体下的会计体系仍有诸多缺陷；即预算会计目标与定位不适应实际需求；预算会计报告内容不详备；预算会计难以全面反映政府负债并对可能存在的财政风险有所隐瞒；现行预算会计体系较难提供评价政府绩效的相关信息。

（七）政府会计准则体系内缺少完整的成本会计信息 政府部门一直以来坚持不以营利为目的，反映到会计体系中则是政府活动大多不计盈亏，政府会计不计提折旧、不进行成本核算，因此政府耗用资源的情况包括最基本的现金收支信息等均难以得到准确显示。

加上我国将现金制确定为预算会计的主流，现金制会计中无法直接提供成本信息的缺陷便直接影响到政府成本会计，有碍于绩效预算的推行和绩效管理的加强。

二、我国政府会计准则体系建设的改进建议 （一）重新定位政府会计目标
会计目标是指在特定的会计环境中，人们通过会计活动试图或期望实现的结果，是现代会计理论研究及实践活动的逻辑起点。

结合我国政府会计信息的使用者以及使用者所需求的信息分析，同时考虑到我国的政府会计改革尚在起步阶段，财政资金管理中的违规和腐败现象很严重，预算决策和监督过程中公众的参与程度不高，现阶段我国政府会计目标定位于以反映预算收支的合规性、反映政府财务状况和运营绩效以及反映政府持续运营和服务能力为主，即现阶段我国政府会计目标应由“决策有用观”逐步向“受托责任观”演变，政府会计所提供的会计信息应逐步满足能解除政府的公共受托责任。

政府会计准则体系下，应兼顾预算报告目标及财务报告目标，并使二者区分相应的层级地位。

（二）着重研究政府会计准则结构
在政府会计理论中，政府会计目标、会计要素、会计假设、会计报告、会计信息质量特征等一些基本问题应受到足够的重视，以便能够为我国政府会计准则体系的构建奠定坚实的基础。

以政府会计的核算基础为例，我国现行政府会计核算基础从总体上应采取双基础制，即基本业务采取收付实现制，个别事项采取权责发生制，部分项目则可采取双基础制。

（三）完善政府会计信息体系、概念框架下推动政府会计准则多层次化
完善政府会计信息体系，增加政府会计信息的透明度要真正发挥政府会计的监督作用，会计报告就不应只提供给有关部门，更应该提供给与政府服务和政府收入息息相关的广大社会公众。

概念框架是一种统率性原则，其有利于强化准则系统的可理解性，使得该准则系统内成功建立一种秩序，避免具体规则间产生抵触或漏洞，以提升准则的实施效率，保证政府会计目标的实现。

以概念框架为统率，编制具体准则，促进政府会计准则更好地发展和演化。

但应注意的是，具体的、低层次的规则需要经过调整才能适应新的环境，而一般的、高层次的规则才能真正使整体局面保持相应的可预见性。

（四）确立政府会计基础并引入权责发生制
美国的政府会计实行权责发生制，但在部分项目上保留了收付实现制，考虑到我国的法制不太完善．会计人员整体素质较低，个人诚信的征询体系尚未建立，企业或个人拖欠国家税款的现象较为普遍，政府预算特别是财政收入若以应征缴的税款来确认收入，势必会造成部分已安排的预算支出无法完成的情况。

故政府预算目前应以收付实现制或修正的收付实现制作为会计确认基础为宜，待条件成熟时政府预算再逐步过渡到修正的权责发生制、完全的权责发生制。

（五）坚持以政府绩效评价为导向
政府绩效评价是一项制度安排，它通过对政府公共部门管理过程中的投入、产出、中期成果及最终成果等进行反映，来评定和划分相应的等级，以便对牵涉政府公共部门业绩目标的确定、绩效指标的设计和绩效报告的完成等实施一系列有效性管理。

在政治体制改革进程日渐加快的今天，政府绩效评价尤为重要，推进政府会计体系建设时，须以政府绩效评价为导向，使政府会计系统与公共绩效管理之间能更好地适应。

具体应以绩效评价视角确定政府会计目标，即要求政府会计应帮助评价政府公共部门的绩效及反映相关部门公共财务的受托责任；编制一套完整的政府财务报告体系，其中包括财务状况表即资产负债表；财务业绩表即运营表、收益表、收入与费用表等；现金流量表；净资产/ 权益变动表；会计政策与财务报表附注等。

（六）改进政府会计报告
总的来说是从现行的预算执行情况报告扩展为系统、全面的政府财务报告。

财务报告是报告主体对一定会计期间财务活动乃至整个主体各项活动进行系统、全面的总结和报告，典型的财务报告为年度财务报告，我国各级政府至今还没有编制过一份全面、完整的政府财务报告。

参考文献：
[1] 乔瑞，苏丽娅·买买提吐尔逊，基于绩效评价导向的政府会计体系及其构建.东方企业文化，2010（1）.
[2] 席妮妮.浅谈我国政府会计准则体系的建立.今日财富，2010（5）.。