论内部控制理论之构建_关于内部控制基本假设的探讨[1]

论内部控制理论之构建:关于内部控制基本假设的探讨

潘　琰　郑仙萍

(

福州大学管理学院　350002)

【摘要】近年来,内部控制的理论研究得到各界的空前重视。然而,关于内部控制基本假设的研究依然缺乏。本

文将对内部控制理论体系的基础--内部控制基本假设问题进行探讨,全文分为三个部分,在界定内部控制基

本假设的内涵和厘清内部控制基本假设的特征之后,提出内部控制的四个基本假设:控制实体假设、可控性假

设、复杂人性假设和不串通假设。

【关键词】内部控制　基本假设　特征　理论依据

近年来,内部控制的理论研究受到高度关注。然而,内部控制基本假设的研究却未得到应有的重视。现有的内部控制权威文献,如COS O的《内部控制整体框架》(1994)、《企业风险管理整体框架》(2004),CoCo的《控制指南》(1995)和中国企业内部控制标准委员会的《企业内部控制规范———基本规范(征求意见稿)》(2007)等均未将假设纳入其中,学术界的研究也是凤毛麟角。这种状况不能不说是内部控制理论研究的一大缺憾。因为内部控制基本假设是整个内部控制理论结构赖以建立的基础,是推导其他命题的前提。没有假设做起点,我们就无法进行科学的推理或思维,无法作出相应的结论。正如著名会计学家佩顿所指出的那样:“无论如何,会计人员都应该充分把握自己的假设。否则,他就可能忘记与其工作和结论相关的固有的局限性”。有鉴于此,本文拟就内部控制的基本假设问题进行探讨,在界定其内涵,分析其应当具有的基本特征之后提出内部控制的几个基本假设,希望我们的研究能为内部控制理论体系的构建和企业内部控制制度设计提供基础理论支持。

一、对假设内涵的理解

根据《韦氏国际词典》的解释,假设的含义有二:(1)提出一个认为是理所当然或不言自明的命题;

(2)基本的前提或假定。第一种解释指假设是一种经过人类长期反复实验,不需再加以证明的命题。第二种解释指假设是人们进行实践活动或者进行理论研究时,根据特定环境和已有知识经过思考后提出的,具有一定事实根据的假定或设想。前者主要应用于自然科学的研究,后者则主要应用于社会科学的研究(赵英杰,2001)。目前,我们至少可以在三种意义上运用第二种解释:一是根据已有的发现和结论,在开展论证和实验前,对新的研究对象作出一定的假设,并力图证明之,如果得证,则为科学的结论,反之就否定原来的假定,需要探索新的研究方向;二是由于实践存在不确定性,而人的认知能力有限,因此,特定条件下,社会实践中总存在一些无法确知的事件需要凭借经验分析,对其原因和趋势作出合乎事理或逻辑的判断,进而为后续研究创造可能;三是提出一些在本学科范围内无法证明或无须证明的反映事物本质特征的一些概念,这些概念体现了此事物之所以为此事物而不是彼事物的规律。上述第一种用途常见于实证研究之中,后两种则常见于规范研究,由此产生了两类较为具体的概念:(1)假设是对有关研究对象产生、存在与发展的一些尚未确知或无法正面论证的前提条件,根据客观的正常情况或发展趋势所作的

合乎事理、合乎逻辑的推断或认定;(2)假设是人们在实践工作中归纳总结出来的,但目前还无法对其本身从逻辑上加以证明的、对某一客观事物基本特征的理性化的感性认识。

根据上述解释,结合内部控制的特点,我们主张将内部控制基本假设界定为:人们在进行内部控制理论研究和开展内部控制活动时,面对未经确切认识或无法正面论证的经济事物或控制现象,根据已有知识,经过思考后提出的关于内部控制前提的理性认识,是进一步研究内部控制理论和进行内部控制活动的重要基础。

二、研究回顾与评述

最早对内部控制假设进行探索的是罗伯特・西蒙斯,他认为内部控制系统的假设条件包括以下方面:

1.每个人都有固有的道德缺陷,所以有必要使用内部控制以确保资产的安全和信息的可靠。

2.有效的内部控制能够使潜在的不轨者害怕被发现,从而对舞弊行为产生威慑力。

3.独立的个人能够识别并报告他所发现的异常情况。

4.要求其他人参与舞弊有很高的风险,所以数人共谋的可能性很低。

5.正式的任命和说明决定了组织中个人的权限。内部控制认为权力和影响来自高层管理层,因而,员工会把关于控制的缺陷和异常情况反馈给管理层。

6.在业绩目标和产生的正确信息之间不存在固有的矛盾。会计师认为,出色的业绩和可靠的信息在组织内是有可能同时实现的。

7.记录和文件是行为和交易的证明。内部控制把文件和电子记录作为正式交易的凭证。如果这些凭证是伪造的或不正确的,那么就无法保证交易被正确记录。

条件1揭示了内部控制存在的必要性———每个人都有固有的道德缺陷,以及内部控制的目标———确保资产的安全和信息的可靠;条件2揭示了有效内部控制的作用———使潜在的不轨者害怕被发现,从而达到控制舞弊的目的;条件3-6揭示了内部控制有效发挥作用的前提———员工的胜任能力、串通舞弊的难度、权责分配的影响力以及员工的积极性、内控目标和业绩目标的相容性;条件7则揭示了内部控制的固有局限———对文件和电子记录的依赖性。这七大条件的提出为后人研究内部控制基本假设提供了重要启示。但是反思上述假设条件,我们可以发现以下不足:首先,条件2混淆了假设和目标的界限,二者虽相互联系,但仍有所区别。目标的提出需要假设的支撑。如会计主体假设明确了会计为之服务的对象,进而明确了信息使用者和所提供信息的范围,使提供决策有用信息的会计目标变得不再空泛;又如,会计分期假设使提供及时的信息成为可能。同样,控制舞弊目标的实现也需基于潜在的不轨者害怕被发现等条件,因此我们应当把这些条件作为假设,而不应该将其结果作为假设。其次,西蒙斯所提出的内部控制有效作用的条件过于狭窄。要使控制目标得以实现,首先必须明确控制对象,然后必须明确控制对象是否可控。因此我们应该从这两个方面着手挖掘更多的影响因素,并以其中一些无法确知或者无法正面论证的因素作为探求假设的素材。再次,条件7混淆了假设和固有局限,假设是为弥补固有局限而提出的,它非固有局限本身。如条件4的提出即为弥补两个或更多的人合伙可以避开职责分工控制的固有局限,又如假设6的提出是为弥补成本效益的衡量可能是内部控制无法付诸实施的固有局限。

上述分析为我们进一步研究内部控制假设提供了这样一个思路:在剖析内部控制基本假设的内容之前,必须先对假设的特征进行分析,明确其应当满足的基本条件,进而结合环境特征提出内部控制假设。

三、内部控制基本假设的特征

我们认为,内部控制基本假设应当具有以下几个方面的特征:

1.客观现实性

假设不是随意虚构的,而是人们在各种实践活动中对某一事物特征的感性认识的升华,具有客观现实性。这要求我们在构建内部控制基本假设时必须以客观事实及其发展规律为依据,深刻理解内部控制存在的根本原因、前提条件及发展趋势,认真总结实践经验,概括反映内部控制活动的性质及其规律,使内部控制